II FSK 328/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 831/10 w sprawie ze skargi K. C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 831/10, po rozpoznaniu skargi K. C., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w B.) z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, w dniu 9 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium doktoranckiego. W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu z dnia 9 kwietnia 2010 r. Strona wskazała, że na mocy umowy z dnia 8 maja 2008 r. w ramach programu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR", Działanie 2.6 "Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006, otrzymała stypendium w wysokości 35 500 zł. Stypendium finansowane było w 75 % ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w 25 % ze środków budżetu państwa. Urząd Marszałkowski w T. - instytucja wdrażająca - wypłacił stypendium i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całej kwoty (brutto) stypendium. W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy otrzymane stypendium w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie "p.d.o.f."? Zdaniem wnioskodawcy, pomimo faktu, że przyznane środki w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie są wypłacane bezpośrednio przez instytucje unijne, a za pośrednictwem instytucji wdrażających, źródłem środków w rozumieniu powołanego przepisu jest Europejski Fundusz Społeczny. W związku z tym Strona uważa, że nie mają znaczenia techniczne szczegóły operacji wypłaty oraz finansowania, a pierwotne pochodzenie środków, którym w jej przypadku jest Europejski Fundusz Społeczny. Jednocześnie w ocenie Strony, spełnia ona warunki bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ponieważ jest jedynym beneficjentem przyznanej kwoty stypendium. Zdaniem Skarżącej zatem, otrzymywane stypendium w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2010 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. organ podkreślił, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania stypendiów otrzymanych przez osoby zaangażowane przy realizacji programu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Organ argumentował, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Odwołując się do unormowań zawartych w art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy, Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) wskazał, że dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Jednocześnie jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. W konsekwencji otrzymane stypendium nie pochodzi – według organu - wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Jednocześnie organ wyjaśnił, że powyższe stypendium doktoranckie wypłacane w ramach Działania 6 Priorytetu 2 ZPORR (Działania 2.6) może zostać objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 p.d.o.f., o ile zasady jego przyznawania zostały, na wniosek projektodawcy, zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. Sąd I instancji uchylając interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2010 r. wskazał, przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., iż spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy spełnienia przesłanki pierwszej i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy stypendium, którego wypłata oparta jest na mechanizmie prefinansowania jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie powołanego przepisu, w sytuacji gdy środki na stypendium w 75% pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego należącego do funduszy strukturalnych. Zdaniem Sądu I instancji wykładnia dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 października 2010 r., w odniesieniu do pierwszej przesłanki zwolnienia wskazanej w art. 21 ust.1 pkt 46 p.d.o.f. ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) z budżetu państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f. ważne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne i okoliczność ta nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tej pomocy. Uznanie przez organ podatkowy, iż wypłata środków w drodze prefinansowania nie mieści się w regulacji "bezzwrotnej pomocy" prowadzi w istocie do dodania nieznanej w analizowanym przepisie przesłanki dotyczącej sposobu przepływu środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie "p.p.s.a.", zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że pomoc otrzymana przez beneficjenta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powtórzył argumentację zawartą w interpretacji podkreślając, że ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w art. 200 ust. 4 stanowiła, iż środki funduszy strukturalnych, co do zasady, stanowiły dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa. Zdaniem organu, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków - zwolnieniu podlegają jedynie środki pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Powołany przepis nie wymienia środków pochodzących z budżetu - a taki charakter ma wypłacone skarżącej stypendium, a następnie refundowane po wpływie środków z Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące z bezzwrotnej pomocy finansowanej z budżetu Unii Europejskiej. W tej sytuacji – zdaniem autora skargi kasacyjnej – nie dochodzi do spełnienia przesłanki bezpośredniości pochodzenia środków określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f., warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z będącym przedmiotem interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest tylko kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych, w tym w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Istotne jest natomiast to, który podmiot ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar udzielonej bezzwrotnej pomocy. Potwierdzeniem jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii są (poza cytowanymi przez Sąd I instancji wyrokami) najnowsze liczne orzeczenia Sądu II instancji, por. np. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1903/10, wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2100/10 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione tam stanowisko podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Chybiony jest zatem postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. przez niezasadne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy, ponieważ zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione. Można jedynie dodać, że oznacza to spełnienie przez Skarżącą pierwszego z wymienionych w tym przepisie warunków zwolnienia podatkowego, natomiast spełnienie warunku drugiego – bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy – wymagać będzie odrębnej oceny. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający zresztą najwyraźniej wtórny charakter w stosunku do zarzutu pierwszego. Wbrew treści tego zarzutu Sąd I instancji nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., ponieważ przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.), a w szczególności orzekł w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, gdyby zastosował środki ustawie nieznane lub gdyby odmówił rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że przeprowadzona przez sąd kontrola działalności administracji publicznej przyniosła odmienne rezultaty, niż oczekiwała strona postępowania sądowoadministracyjnego, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia wymienionych przepisów. Sąd I instancji nie naruszył także ani art. 151 p.p.s.a., ani art. 146 § 1 tej ustawy. Zastosowanie drugiego z nich i niezastosowanie pierwszego było wynikiem przeprowadzonej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. jako przepisu prawa materialnego i było prawidłowe. Do naruszenia art. 151 p.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd przepis ten zastosował jednocześnie uznając zasadność skargi, względnie gdyby przepisu tego nie zastosował, uznając bezzasadność skargi. Analogicznie do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny nie zastosował tego przepisu pomimo stwierdzenia zasadności skargi, względnie gdyby przepis ten zastosował stwierdzając bezzasadność wniesionej skargi. Żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.