I SA/Bd 831/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010r. sprawy ze skargi K. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasadza od Ministra Finansów na rzecz K. C. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium doktoranckiego. W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu z dnia [...] strona wskazała, że na mocy umowy z dnia [...] w ramach programu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR", Działanie 2.6 "Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006, otrzymała stypendium w wysokości [...] zł. Stypendium finansowane było w 75 % ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w 25 % ze środków budżetu państwa. Urząd Marszałkowski w T. - instytucja wdrażająca - wypłacił stypendium i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całej kwoty (brutto) stypendium. W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy otrzymane stypendium w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, pomimo faktu, że przyznane środki w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie są wypłacane bezpośrednio przez instytucje unijne, a za pośrednictwem instytucji wdrażających, źródłem środków w rozumieniu powołanego przepisu jest Europejski Fundusz Społeczny. W związku z tym, strona uważa, że nie mają znaczenia techniczne szczegóły operacji wypłaty oraz finansowania, a pierwotne pochodzenie środków, którym w jej przypadku jest Europejski Fundusz Społeczny. Jednocześnie w ocenie strony, spełnia ona warunki bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ponieważ jest jedynym beneficjentem przyznanej kwoty stypendium. Zdaniem skarżącej zatem, otrzymywane stypendium w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że z przepisu tego wynika, iż pod pojęciem przychodu ustawodawca rozumie m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze. Dlatego też stypendium wypłacone słuchaczom studiów doktoranckich z funduszu pochodzącego ze środków Unii Europejskiej stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. organ podkreślił, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania stypendiów otrzymanych przez osoby zaangażowane przy realizacji programu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. W związku z tym organ wyjaśnił, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 02 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006. Przytaczając treść art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju organ wskazał, że dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Zgodnie powołanymi przepisami, jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Organ wskazał, że wprawdzie ustawą z dnia 08 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw znowelizowano ustawę z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych obowiązującą do dnia 31 grudnia 2009 r., zmieniając zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych wyraźnie przewiduje, iż znowelizowane przepisy ustawy o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programówi projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Wobec tego zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostały takie same jak w 2006 r. Zdaniem organu, z powyższego wynika więc, że otrzymane stypendium nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym powyższe środki nie powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż są współfinansowane z funduszu bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że powyższe stypendium doktoranckie wypłacane w ramach Działania 2.6 Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego może jednak korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zasady jego przyznawania zostały, na wniosek projektodawcy, zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. Dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło wypłat omawianych świadczeń pozostaje bez znaczenia. Zatem otrzymane przez stronę stypendium mogłoby korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostały spełnione warunki przewidziane w tym przepisie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podtrzymała swoje stanowisko. W ocenie skarżącej, otrzymane stypendium finansowane w 75 % ze środków Unii Europejskiej korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że otrzymane stypendium nie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że otrzymane stypendium pochodzące z Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w 25 % finansowane jest z budżetu państwa, natomiast w 75 % pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Mechanizm prefinansowania zastosowany do wypłaty części finansowanej przez Europejski Fundusz Społeczny polega na tym, że środki są najpierw pożyczane z budżetu przez Instytucję Wdrażająca i wypłacane beneficjentowi. W ocenie skarżącej, interpretacja organu, zgodnie z którą mechanizm ten powoduje, że środków nie można zakwalifikować jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, co powoduje brak możliwości zastosowania do nich zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje potwierdzenia ani w językowej, ani funkcjonalnej wykładni interpretowanego przepisu. W zakresie interpretacji zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy słowa "pochodziły" odnoszącego się do środków z bezzwrotnej pomocy, skarżąca powołała słownik języka polskiego PWN, zgodnie z którym, słowo "pochodzić" oznacza "mieć swoje źródło w określonym miejscu, czasie". Stypendium wskazane we wniosku, zdaniem skarżącej ma niewątpliwie swoje źródło w funduszach Wspólnot Europejskich. Przyjęcie przez organ, że techniczne szczegóły wypłaty pozbawiają je tej cechy stanowi zatem niczym nieuzasadnione zastosowanie wykładni zawężającej, ponieważ przepis nie zawiera warunku "bezpośredniego finansowania" przez Unię Europejską - ustawodawca nie bez powodu użył w nim słowa "pochodzenie", które ma o wiele szersze znaczenie. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, 75 % otrzymanego przez nią stypendium powinno korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że otrzymała stypendium w ramach programu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski w T. w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 2.6 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 — Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy. Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) oraz ze środków budżetu państwa (25%). W związku z tym skarżąca zadał pytanie, czy korzysta ze zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego z tytułu otrzymywanego stypendium (współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej ? W opinii strony, część stypendium finansowana przez Unię Europejską jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż – jego zdaniem - powyższy przepis nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych współfinansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych z uwagi na to, że pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania są środku pochodzące z budżetu państwa. Innymi słowy, przepis ten nie stosuje się, gdy najpierw środki na stypendium są wypłacane z budżetu państwa, a następnie są zwracane z funduszu europejskiego (mechanizm prefinansowania). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powyższych przepisów wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe ze źródeł zagranicznych i bezpośrednio realizują cel programu. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b) zostały spełnione łącznie. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy spełnienia przesłanki pierwszej i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy stypendium, którego wypłata oparta jest na mechanizmie prefinansowania jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f., w sytuacji gdy środki na stypendium w 75% pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego, należącego do funduszy strukturalnych. Zdaniem Sądu wykładnia dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa. Należy zauważyć, że w odniesieniu do pierwszej przesłanki zwolnienia wskazanej w art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) z budżetu państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ważne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne i okoliczność ta nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Kluczowe znaczenia ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tej pomocy. Uznanie przez organ podatkowy, iż wypłata środków w drodze prefinansowania nie mieści się w regulacji "bezzwrotnej pomocy" prowadzi w istocie do dodania nieznanej w analizowanym przepisie przesłanki dotyczącej sposobu przepływu środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądowym, w np. wyroku WSA z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Bd 152/08; wyroku WSA z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Bd 153/08; wyroku WSA z dnia 17 lutego 2009 r., I SA/Bd 795/08; wyroku WSA z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Ke 400/09; wyroku WSA z dnia 8 października 2009 r., I SA/Gd 517/09; wyroku WSA z dnia 12 maja 2010 r., I SA/Bd 314/10; wyroku NSA z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07; wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07; wyroku NSA z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; wyroku NSA z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; wyroku NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07; wyroku NSA z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 255/08. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku, a także rozważyć, czy skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. Powołany przez organ w zaskarżonej interpretacji art. 21 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania. E. Kruppik- Świetlicka U. Wiśniewska L. Kleczkowski