I SA/Bd 314/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska -Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 457,00 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 314/10 UZASADNIENIE W dniu 08 października 2009r. wpłynął do organu wniosek K. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium doktoranckiego. W powyższym wniosku skarżący podał, iż jest studentem studiów doktoranckich Uniwersytetu [...] i otrzymał stypendium w ramach projektu pn. "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 -ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa [...] w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 2 -Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 - Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy. Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) oraz ze środków budżetu państwa (25%). Projekt ma na celu wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących pracę doktorską której badania lub komercjalizacja przyczyni się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa [...]. Pomoc stypendialna z projektu jest przeznaczona na refundację części kosztów związanych z pracą naukową (zakup literatury, pokrycie kosztów prowadzenia badań) oraz pracami projektowymi i wdrożeniowymi. Projekt prowadzi do wzmocnienia współpracy pomiędzy uczelnią a gospodarką. Wysokość stypendium wynosi [...]zł dla każdego stypendysty projektu, a okres realizacji projektu to rok akademicki 2008/2009. Stypendium zostało wypłacone jednorazowo w czerwcu, pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od całej kwoty stypendium ([...]zł). Zdaniem wnioskodawcy, część stypendium finansowana przez Unię Europejską jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07 Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009r. nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż stosownie do 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: 1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz 2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jednocześnie organ podkreślił, iż opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania stypendiów otrzymanych przez osoby zaangażowane przy realizacji programu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Organ wyjaśnił, iż wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym regionalnych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Zatem dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Organ wskazał, iż od 2007r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006r. Nr 249 póz. 1832) wyraźnie przewiduje, iż znowelizowane przepisy ustawy o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Zdaniem organu począwszy od 2007r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same jak w 2006r. Z powyższego wynika, iż otrzymane stypendium nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo organ wyjaśnił, iż powyższe stypendium doktoranckie wypłacane w ramach Działania 6 Priorytetu 2 ZPORR (Działania 2.6) może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zasady jego przyznawania zostały, na wniosek projektodawcy, zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. Pismem z dnia 29 grudnia 2009r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2009r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze skierowanej do Sądu wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji z dnia 13 lutego 2009r. zarzucając organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że stypendium programu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" nie jest wolne od podatku od osób fizycznych w części w jakiej jest finansowane ze środków Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skarżący wskazał iż otrzymane stypendium w 25% finansowane jest z budżetu państwa natomiast w 75% pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Mechanizm prefinansowania zastosowany do wypłaty części finansowanej przez EFS polega na tym, że środki są najpierw pożyczane z budżetu przez Instytucję Wdrażająca i wypłacane beneficjentowi. W ocenie skarżącego za błędne należy uznać stanowisko organu, iż powyższy mechanizm powoduje, że środków nie można zakwalifikować jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, co powoduje brak możliwości zastosowania do nich zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego interpretacja organu nie znajduje potwierdzenia ani w językowej, ani funkcjonalnej wykładni interpretowanego przepisu. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stawia wymóg aby środki "pochodziły" z bezzwrotnej pomocy. Przyjęcie przez organ, że techniczne szczegóły wypłaty pozbawiają je tej cechy stanowi niczym nie nieuzasadnione zastosowanie wykładni zawężającej, ponieważ przepis nie zawiera warunku "bezpośredniego finansowania" przez Unię Europejską - ustawodawca nie bez powodu użył w nim słowa "pochodzenie", które ma o wiele szersze znaczenie. Okoliczność, że środki wypłacane są za pośrednictwem podmiotów krajowych nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w interpretowanym przepisie, ponieważ chodzi w nim o pierwotne źródło, z którego pochodzi otrzymany przez podatnika przychód, którym w przypadku Skarżącego jest Europejski Fundusz Społeczny. Zaskarżona interpretacja w ocenie skarżącego jest również niewłaściwa z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej, ponieważ prowadzi do sytuacji, w której program pomocowy Unii Europejskiej wtórnie finansuje budżet państwa członkowskiego. Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowiskowo w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwana dalej u.p.d.o.f. - który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W sprawie sporna pozostawała wykładnia tego przepisu w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, a w szczególności ustanowionego w nim warunku "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej. Wątpliwości powstały przede wszystkim ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków. W tej części należało ograniczyć się do wykładni użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. wyrażenia "pochodzić". Wobec tego, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę należało odwołać się do jego znaczenia językowego. Jedno ze znaczeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, to źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje źródło w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Za tego rodzaju środki nie mogą zostać uznane chociażby środki pochodzące z budżetu krajowego. Z tych względów decydujące znaczenia dla wyniku sprawy miało wyjaśnienie źródeł finansowania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Przepisy wprowadzające ten program nie pozostawiają wątpliwości, iż źródłem finansowania (współfinansowania) były środki pochodzące z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich. Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745) wraz z uzupełnieniami w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 200, poz. 2051). W rozporządzeniach tych wydanych na podstawie art. 11 ust. 5 i art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206) określono szczegółowo założenia oraz cele programu wskazując jednocześnie źródła jego finansowania oraz zasady wydatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych (Rozdział VI. Zarządzanie finansowe). Źródła finansowania programu stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a ich status jako środków pomocowych określony został w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środki z funduszy strukturalnych są środkami publicznymi. Ich rozliczenie zgodnie z art. 30a jest analogiczne jak dla dotacji z budżetu państwa. Celem funduszy strukturalnych (art. 158 i art. 159 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), rozporządzenia nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz rozporządzenia Nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r.). Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następuje po otrzymaniu środków z budżetu UE (Rozdział VI. Zarządzenie finansowe zał. do rozporządzenia). Zaliczenie środków pochodzących z funduszy strukturalnych do budżetu Państwa, zasad ich gromadzenia i sposobu wydatkowania nie zmienia oceny, że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju) dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006 r. W oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., Sygn. akt II FSK 874/07; z dnia 30 października 2008r. Sygn. akt II FSK 1069/07; z dnia 28 stycznia 2009 r., Sygn. akt II FSK 1573/07; z dnia 14 stycznia 2009 r., Sygn. akt II FSK 1457/07; z dnia 16 kwietnia 2009 r.; Sygn. akt II FSK 59/08). Reasumując sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Stanowisko Ministra Finansów w zasadzie czyni omawiany przepis "martwym" zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych. Poza tym konsekwencją tego stanowiska byłoby uzyskiwanie przez budżet Państwa dochodu z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne. Środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku a także rozważyć, czy Skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.