II FSK 59/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1141/07 w sprawie ze skargi M. S.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S.-M. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 października 2007 r., III SA/Wa 1141/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 kwietnia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 26 czerwca 2006 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 12 kwietnia 2006 r. M. S. wystąpiła do organu pierwszej instancji o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wyjaśniając, że w okresie od 1 września 2005 r. do 28 lutego 2006 r. otrzymała przychód ze stosunku pracy na podstawie umowy zawartej na 6 miesięcy z I. Sp. z o. o. Wynagrodzenie wnioskodawczyni finansowane było ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa w ramach umowy o dofinansowanie nr [...], dotyczącej projektu "[...]", dla którego instytucją wdrażającą był Wojewódzki Urząd Pracy w W., a beneficjentem I. Sp. z o. o. Projekt realizowany był w ramach programu ZPORR Priorytet II" Działanie 2.1. Finansowanie ZPORR oparte jest na następującej zasadzie: 25% środków pochodzi z budżetu państwa, a 75% z budżetu Unii Europejskiej. W ramach zawartej umowy wnioskodawczyni zatrudniona była na stanowisku asystentki kierownika projektu, a do jej obowiązków należało stałe kontaktowanie się z pracownikami biorącymi udział w projekcie, informowanie o postępach w realizacji projektu, sprawozdawczość i obsługa administracyjno- biurowa, zbieranie danych. Zdaniem wnioskodawczyni uzyskany przychód w wysokości 75% ze stosunku pracy zawartej z I. Sp. z o. o. podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) Organ pierwszej instancji uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, jednocześnie wyjaśniając, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie dotyczy dochodów z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców czy podwykonawców zadań finansowanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmawiając zmiany powyższego postanowienia organu pierwszej instancji, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/200 1 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie w ocenie organu warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dlatego też wynagrodzenie wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie. Natomiast stanowisko Ministerstwa Finansów, na które powoływała się wnioskodawczyni w zażaleniu, ma zastosowanie wyłącznie do bezzwrotnych środków pomocowych udzielonych w okresie przedakcesyjnym (ISPA, PHARE, SAPARD). 3. W skardze na powyższą decyzję M. S. zarzuciła, że dochód ze stosunku pracy opisanego we wniosku, jest zwolniony z opodatkowania, gdyż w 75% jest finansowane ze środków UE i przez to spełniają warunek zwolnienia, określony pkt 46 ust. 1 lit. a) art. 21 u.p.d.o.f. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r.) podniósł, że przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane w ppkt. a) i b) muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Sąd przyznał przy tym rację organowi odwoławczemu, że niewypełnienie przesłanki określonej pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt jest wystarczającym powodem do wyłączenia zwolnienia. Udzielanie bowiem pomocy finansowej ze środków funduszy Unii, zarządzanie i wdrażanie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) jest regulowane przez Rozporządzenie nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.), ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych, oraz przez Rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.). Wytyczne odnoszące się do wszystkich funduszy strukturalnych, zawarte w Rozporządzeniu nr 1260/99 opierają się na przyjęciu zasady koncentracji środków priorytetowych, programowaniu prowadzącym do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Ostatnia z wymienionych zasad oznacza konieczność uzupełnienia środków własnych danego państwa członkowskiego przeznaczonych na realizację poszczególnych projektów w postaci pomocy finansowej udzielonej przez Wspólnotę Europejską. Szczegółowe zasady wdrażania ZPORR w odniesieniu do dofinansowania projektów modernizacji i rozbudowy regionalnego układu transportowego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego składanych przez podmioty polskie regulują przepisy rozporządzeń Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1745), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie przyjęcia", oraz z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 200, poz. 2051 ze zm.), wydane na podstawie odpowiednio art. 17 ust. 5 i art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia, ZPORR jest funduszem strukturalnym, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), co wynika z działu VIII załącznika pt. "System wdrażania", pkt 8.5.8.2-8.5.8.5. W ocenie sądu wprawdzie ustawa o finansach publicznych z 26 listopada 1998 r. utraciła moc z dniem 1 stycznia 2006 r. na podstawie art. 244 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. 249, poz. 2104 z późn. zm.), zwanej dalej "nową ustawą", jednakże w art. 237 ust. 4 nowej ustawy wskazano, że ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o przepisach lub ustawie dotychczasowej, należy przez to rozumieć odpowiednio przepisy nowej ustawy lub nową ustawę. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych (ust. 3 pkt 2). Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego. W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonują wypłat w złotych lub w euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników. Podniesiono, że środki funduszy strukturalnych, co do zasady, stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa. Nie oznacza to oczywiście, że można nimi dowolnie dysponować, gdyż mogą być one przeznaczone wyłącznie na określone cele. W tym sensie stanowią więc konstrukcję wewnętrznych funduszy budżetowych. Sens włączenia tych środków do budżetu państwa polega przede wszystkim na objęciu ich reżimem kontroli budżetowej Ministra Finansów. W ocenie sądu pierwszej instancji nie jest jednak jasne, w jakim momencie środki gromadzone na odrębnych rachunkach bankowych w NBP lub BGK podlegają przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest więc budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Natomiast do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu opisanego we wniosku, finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 5. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust.1 pkt. 46 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż przychód uzyskany przez skarżącą w części pochodzącej ze środków Unii Europejskiej nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, - przepisów zawartych w Załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wzorów umów o dofinansowanie projektów realizowanych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. 2005 Nr 137, poz. 1153) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż, projekt, w ramach którego otrzymywała wynagrodzenie skarżąca nie był współfinansowany ze środków unijnych (a jedynie ze środków pożyczonych z budżetu państwa), a tym samym wymogi informacyjne określone w Rozporządzeniu nie mają do niego zastosowania, - przepisów zawartych w Załączniku Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) ar 1159/2000 z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie środków informacyjnych i promocyjnych stosowanych przez Państwa Członkowskie odnośnie pomocy z funduszy strukturalnych (Dz. U. WE Nr L 130, str. 115) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż projekt, w ramach którego otrzymywała wynagrodzenie skarżąca nie był współfinansowany ze środków unijnych (a jedynie ze środków pożyczonych z budżetu państwa), a tym samym wymogi informacyjne określone w Rozporządzeniu nie mają do niego zastosowania. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Przede wszystkim trafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sad pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji dokonując jego wykładni zastosował wykładnię systemową zewnętrzną posiłkując się pojęciem środków publicznych, do których ustawa o finansach publicznych zalicza także środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, a w tym i pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności. Jednakże Sąd ten pominął w zupełności wykładnię językową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., z której wynika wprost, że zwolnione od podatku dochodowego są "dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Trafnie jednak przyjął, mimo błędnej wykładni tego przepisu, Sąd pierwszej instancji, że dwie przesłanki wskazane wyżej pod a) i b) muszą wystąpić łącznie. Ważne jest przy wykładni pierwszej z nich, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie związane było z realizacją projektu p.t. " Analiza Mazowieckiego rynku pracy na tle doświadczeń hiszpańskich", który wdrażał Wojewódzki Urząd Pracy w Warszawie, a beneficjentem był Instytut Międzynarodowych Finansów i Bankowości Sp. z o. o., a Projekt realizowany w ramach programu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Finansowany był on w 25 % ze środków budżetu państwa, a w 75 % ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Niewątpliwie był to więc program ramowych badań unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że zgodnie z wykładnią językową słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Trafnie wskazuje przy tym w skardze kasacyjnej na to, że Sąd pierwszej instancji utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co nie oznacza tego samego. Zauważyć jeszcze należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika. Jest charakterystyczne to, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. "Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy" (wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07 Przegląd Podatkowy 2008, nr 12, s.48). Trafnie przy tym wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej, że § 14 pkt 2 wzoru umowy o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach programu ZPORR zobowiązuje "beneficjenta do (...) zamieszczania we wszystkich dokumentach, które przygotowuje w związku z realizacją Projektu, informacji o udziale Unii Europejskiej oraz budżetu państwa we współfinansowaniu Projektu oraz logo programu i logo Unii Europejskiej, co oznacza pochodzenie środków w części z budżetu Unii Europejskiej. Podobny obowiązek został nałożony na beneficjenta przez załącznik do Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1159/2000 z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie środków informacyjnych i promocyjnych stosowanych przez Państwa Członkowskie odnośnie pomocy z funduszy strukturalnych. Trudno jednak przyjąć, by Sąd pierwszej instancji powyższe przepisy naruszył, skoro przedmiotem jego badania i rozstrzygnięcia nie było zagadnienie oznaczania dokumentów oraz posługiwania się logo Unii Europejskiej a kwestia wydatkowania środków finansowych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Są to dwa różne zagadnienia. Poza tym nie sposób przyjąć, by przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 lip[ca 2005 r. w sprawie wzorów o dofinansowanie projektów realizowanych w ramach ZPORR 2004-2006 (Dz. U. Nr 137, poz. 1153) mogły być wykorzystywane do wykładni przepisu ustawowego, a więc aktu prawnego hierarchicznie wyższego. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).