I SA/Gd 517/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2008 r. o numerze [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2008 r. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W dniu 6 sierpnia 2008 r. J. R. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Uzasadniając wniosek podatnik wyjaśnił, że wykazany w rocznym obliczeniu podatku dochodowego (PIT–40) za 2007 r. dochód ze stosunku pracy uzyskany od płatnika – "A" S.A. z siedzibą w G. – zwanej dalej "A" S.A., korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Decyzją z dnia 8 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że J. R. w 2007 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku ślusarza w "A" S.A., która to spółka była jednym z kontraktorów Konsorcjum realizującego projekt pod nazwą "Sieć Doskonałości w Obszarze Konstrukcji Morskich (MASTRUCT)" w ramach specjalnego programu badań i technicznego rozwoju "Integracja i wzmocnienie Europejskiego Obszaru Badawczego ERA". Środki finansowe na realizację powyższego projektu przyznane zostały na podstawie kontraktu Nr [...] zawartego ze Wspólnotą Europejską reprezentowaną przez Komisję Wspólnot Europejskich. Zgodnie z postanowieniami kontraktu środki te przekazywane były przez Komisję Wspólnot Europejskich bezpośrednio na konto koordynatora, który następnie zobowiązany był do ich rozdystrybuowania na poszczególnych wykonawców projektu (kontraktorów). Naczelnik urzędu skarbowego podał również, że J. R. w 2007 r. świadczył pracę na rzecz "A" S.A. przy realizacji przedmiotowego projektu, wykonując prace o charakterze merytorycznym – związane z badaniami modelu na ciepłą wodę, pomiary parametrów w badaniach korozyjnych i uzyskał z tego tytułu dochód w kwocie 17.137,80 zł. Zadania wykonywane w ramach projektu dokumentowane były przez pracodawcę miesięcznymi kartami czasu pracy, natomiast wynagrodzenie podatnika za 2007 r. wypłacone zostało ze środków własnych "A" S.A., a następnie refinansowane ze środków Unii Europejskiej, które wpłynęły na rachunek bankowy tejże spółki w dniu 12 czerwca 2008 r. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że wynagrodzenie podatnika uzyskane w ramach stosunku pracy w "A" S.A. przy realizacji ww. projektu nie jest objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że zostało wypłacone ze środków własnych tejże spółki. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J. R. podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż wynagrodzenie za pracę wykonywaną bezpośrednio na rzecz projektu finansowanego ze środków pochodzących od rządów państw obcych, instytucji finansowych itd., aby mogło korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., musi być wypłacone bezpośrednio ze środków pomocowych i nie może podlegać refinansowaniu. Podał, że w identycznej sytuacji jak on znalazło się kilku jego kolegów z pracy, którzy wystąpili z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty do różnych urzędów na terenie województwa pomorskiego i nadpłaty te otrzymali już na rachunki bankowe. Do odwołania J. R. załączył kserokopię interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do "A" S.A., w której stwierdzono, że nie ma przeszkód aby wynagrodzenie mogło korzystać ze zwolnienia nawet w przypadku refundacji środków pomocowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 5 maja 2009 r. organ odwoławczy podniósł, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy łącznie spełnione są dwie przesłanki, tj. środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zachowane zostało kryterium pochodzenia środków pieniężnych. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor stanął na stanowisku, że pierwsza z ww. przesłanek nie została spełniona przez podatnika, albowiem wynagrodzenie J. R., świadczącego pracę na rzecz "A" S.A. w ramach projektu pod nazwą "Sieć Doskonałości w Obszarze Konstrukcji Morskich (MASTRUCT)" w ramach specjalnego programu badań i technicznego rozwoju "Integracja i wzmocnienie Europejskiego Obszaru Badawczego ERA", zostało wypłacone z własnych środków pracodawcy. W tym stanie sprawy dochody uzyskane przez podatnika ze stosunku pracy podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostały wypłacone podatnikowi bezpośrednio przez podmioty wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. i na warunkach określonych w tym przepisie. Organ odwoławczy podniósł, że nawet gdyby uznać, iż źródłem pochodzenia środków przekazanych beneficjentowi realizującemu cel programu były fundusze przekazane od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., to w takiej sytuacji zwolnieniem przedmiotowym objęte byłyby wyłącznie dochody beneficjenta, w tym przypadku Konsorcjum podmiotów prawnych, w skład którego wchodziło "A" S.A. z tego źródła, a nie dochody z tytułu wynagrodzeń zatrudnionym przez nie pracowników. To jemu bowiem zostały przyznane środki finansowe w związku z wykonywaniem kontraktu Nr [...] obejmującego swym zakresem wykonanie ww. projektu. Zdaniem Dyrektora zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, tj.: przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. W ocenie organu odwoławczego treść omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że środki pomocowe, stanowiące jeden z rodzajów przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., otrzymał beneficjent pomocy – "A" S.A., natomiast wypłata zatrudnionym pracownikom wynagrodzeń realizowana jest już z własnych funduszy tego podmiotu, a nie z funduszy o których mowa w ww. artykule. Odnosząc się do zarzutu, że zaskarżona decyzja odmiennie rozstrzyga kwestię zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze stosunku pracy, niż uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji skierowanej do "A" S.A., organ odwoławczy podniósł, że akt ten nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie może rodzić żadnych skutków prawnych w stosunku do podmiotów innych niż ten, do którego skierowano interpretację, przy czym wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", zasada legalizmu wskazuje, że rozpoznając indywidualną sprawę organy podatkowe winny kierować się jedynie przepisami prawa. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. R. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 2. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu konieczne jest pochodzenie środków finansowych "wprost" z bezzwrotnej pomocy pochodzącej od Wspólnoty Europejskiej i w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ, iż wypłacone mu w 2007 r. wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu skargi J. R. rozszerzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przyjmując, że wypłacone mu w 2007 r. wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem w chwili dokonywania wypłaty nie pochodziło bezpośrednio ze środków pomocowych, lecz finansowane było z własnych środków płatnika – "A" S.A. W ocenie skarżącego istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest pochodzenie dochodów otrzymywanych przez podatnika od podmiotów enumeratywnie wskazanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., sam zaś sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE oraz programów NATO, ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną, która nie ma istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia. W zakresie drugiej przesłanki zwolnienia J. R. podkreślił, że zwrot "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że zwolnienie takie przysługuje podatnikowi tylko bezpośrednio realizującemu program, a więc w przedmiotowej sprawie właśnie jemu, zatrudnionemu w "A" S.A. na podstawie umowy o pracę. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja dotknięta jest istotną wadą formalną, gdyż nie zawiera pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a powołanie w podstawie prawnej art. 72, 73 i 75 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 37 u.p.d.o.f. bez przywołania ustępów i liter, do których decyzja się odnosi, narusza podstawowy wymóg, zgodnie z którym podstawa prawna decyzji musi być podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu lub innej jednostki redakcyjnej aktu prawnego. Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Skarżący J. R. w 2007 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku ślusarza w "A" S.A. z siedzibą w G., która to spółka była jednym z kontraktorów Konsorcjum realizującego projekt pod nazwą "Sieć Doskonałości w Obszarze Konstrukcji Morskich (MASTRUCT)" w ramach specjalnego programu badań i technicznego rozwoju "Integracja i wzmocnienie Europejskiego Obszaru Badawczego ERA". Środki finansowe na realizację powyższego projektu przyznane zostały na podstawie kontraktu nr [...] zawartego ze Wspólnotą Europejską reprezentowaną przez Komisję Wspólnot Europejskich. Zgodnie z postanowieniami kontraktu środki te przekazywane były przez Komisję Wspólnot Europejskich bezpośrednio na konto koordynatora, który następnie zobowiązany był do ich rozdystrybuowania na poszczególnych wykonawców projektu (kontraktorów). J. R. w 2007 r. świadczył pracę na rzecz "A" S.A. przy realizacji przedmiotowego projektu, wykonując prace o charakterze merytorycznym – związane z badaniami modelu na ciepłą wodę, pomiary parametrów w badaniach korozyjnych i uzyskał z tego tytułu dochód w kwocie 17.137,80 zł. Zadania wykonywane w ramach projektu dokumentowane były przez pracodawcę miesięcznymi kartami czasu pracy, natomiast wynagrodzenie skarżącego za 2007 r. wypłacone zostało ze środków własnych "A" S.A., a następnie refinansowane ze środków Unii Europejskiej, które wpłynęły na rachunek bankowy tejże spółki w dniu 12 czerwca 2008 r. W tym stanie faktycznym zdaniem skarżącego uzyskane przez niego dochody w ramach stosunku pracy w "A" S.A. z tytułu świadczenia prac przy realizacji przedmiotowego projektu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie orzekających w sprawie organów podatkowych wynagrodzenie wypłacone skarżącemu w 2007 r. nie korzysta z ww. zwolnienia, albowiem w chwili dokonywania wypłaty nie pochodziło bezpośrednio ze środków pomocowych, lecz finansowane było z własnych środków płatnika – "A" S.A. Ponadto zwolnieniem tym objęte są wyłącznie dochody beneficjenta (w tym przypadku Konsorcjum podmiotów prawnych, w skład którego wchodziło "A" S.A.) z tego źródła, a nie dochody z tytułu wynagrodzeń zatrudnionym przez nie pracowników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór podziela pogląd strony skarżącej. Należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. cytowany przepis stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: 1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz 2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że dla skorzystania z powyższego zwolnienia koniecznym jest, aby kumulatywnie spełnione były następujące przesłanki: uzyskane dochody muszą dotyczyć pomocy bezzwrotnej udzielanej Polsce przez podmioty wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ponadto zwolnienie nie ma zastosowania jeżeli podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób, które są zleceniobiorcami bezpośredniego wykonawcy, pomimo że pośrednio uzyskiwane przychody pochodzą ze środków pomocowych. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) in principio u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. Zatem sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mająca istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Tym samym metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08, niepubl.; z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07, niepubl. i z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06, niepubl.). Należy zaznaczyć, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego pojęcia, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym zwrot "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Należy zaakcentować, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można poprzestać na wykładni semantycznej, gdyż ta niejednokrotnie może prowadzić do niezadowalających wyników, a więc może prowadzić do wykładni, która stanowi zaprzeczenie istoty danej instytucji. Jednakże odwołanie się do wykładni celowościowej wzmacnia dokonaną wykładnię semantyczną. Generalnie bowiem rzecz ujmując istota Funduszu Spójności i pomocy udzielanej z tego funduszu polega na tym, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Środki te winny stanowić wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest właśnie realizacją ustawową powyższej zasady. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Refinansowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 795/08). Druga przesłanką zwolnienia, która musi zaistnieć kumulatywnie z pierwszą, jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. W rozpoznawanej sprawie podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio było Konsorcjum, w którego skład wchodziła "A" S.A. W związku z tym powstaje pytanie, czy pracownicy tej spółki są osobami fizycznymi, którym spółka zleca – bez względu na rodzaj umowy (a więc także w oparciu o umowę o pracę) – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Zwrot "zleca" zgodnie z jego językowym rozumieniem (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 1025) ma kilka znaczeń, a w tym: 1) nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; 2) powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy; 3) praca zlecona – praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami służbowymi, oddzielnie wynagradzana; 4) zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy. Poza tym zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecanie", co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej s. 1025–1026). To ostanie znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, ale nie o umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał, aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik (w rozpoznawanej sprawie "A" S.A.), sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Przedsiębiorstwo musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć by pracownicy spółki podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, niepubl.). Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 741/07, niepubl.) jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu, jest osoba prawna (w przedmiotowej sprawie "A" S.A.), to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnieniem będą więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym; nie są nim natomiast objęte wynagrodzenia za czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym lub pomocniczym. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w doktrynie (Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2007, s. 423), a także w piśmie Ministerstwa Finansów z 27 czerwca 2003 r. nr PB5/IMD–033–21–1128/03, Biuletyn Skarbowy 2003/4/17). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe poglądy. Wskazać bowiem należy, że J. R. łączyła z "A" S.A. umowa o pracę, w ramach której brał on udział w realizacji projektu finansowanego ze środków pomocowych, przy czym była to praca o charakterze merytorycznym (badania modelu na ciepłą wodę, pomiary parametrów w badaniach korozyjnych itp.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rację ma strona skarżąca, że podstawa prawna decyzji administracyjnej musi być powołana dokładnie, a więc ze wskazaniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i formalnego, wraz z podaniem źródeł jego publikacji. W sytuacji natomiast gdy dany artykuł dzieli się na kilka ustępów, podzielonych również na litery, brak wskazania który z ustępów tego przepisu znajduje w sprawie zastosowanie, narusza ten wymóg (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt II GSK 177/07, LEX nr 399157). Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przytoczono treści przepisów regulujących tę problematykę, ograniczono się jedynie do wskazania w jej sentencji – jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia – art. 72, art. 73 i art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie wskazując przy tym, które jednostki redakcyjne przywołanych artykułów mają w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. Tymczasem art. 72 Ordynacji podatkowej, definiujący pojęcie nadpłaty, składa się z dwóch paragrafów, przy czym w pierwszym wymieniono cztery sytuacje, w których dochodzi do jej powstania. Podobnie art. 73 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch paragrafów, a każdy z nich z kilku punktów, z których każdy odmiennie reguluje termin powstania nadpłaty. Wreszcie przywołany przez organ odwoławczy art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej (uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) dzieli się na dwa punkty, każdy z nich na trzy litery, z których każda odnosi się do innej sytuacji prawnopodatkowej. A zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2009 r. narusza art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i tym samym nie mogło stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonego aktu. Zdaniem tutejszego Sądu w sprawie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w swojej analizie przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji udzielonej przez tenże organ "A" S.A. W powyższym zakresie organ odwoławczy wskazał, że akt ten nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie może rodzić żadnych skutków prawnych w stosunku do podmiotów innych niż ten, do którego skierowano interpretację, przy czym wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada legalizmu wskazuje, że rozpoznając indywidualną sprawę organy podatkowe winny kierować się jedynie przepisami prawa. Prawdą jest, że ww. interpretacja udzielona została innemu podmiotowi niż J. R. (płatnikowi – "A" S.A.), jednakże zdaniem tutejszego Sądu dotyczy ona tego samego problemu, a mianowicie przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnienia z opodatkowania, a więc występuje w niniejszym przypadku tożsamość przedmiotowa zagadnienia. Obowiązek odniesienia się przez organ do wszystkich twierdzeń strony podnoszonych w toku postępowania wynika z przepisów art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, które w tej ustawie stanowią odpowiednik przepisów art. 8 i art. 11 k.p.a., wyrażających ogólne zasady postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 673/99, LEX nr 47319 i wyrok NSA z dnia 11 lipca 2001 r. sygn. akt IV SA 703/99, LEX nr 51234). W myśl tych przepisów organy obowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej). Trudno mówić o wykonaniu tych obowiązków, gdy organ w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń, które strona uważa za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub uczyni to ogólnikowo. U strony bowiem może się pojawić przeświadczenie o tym, że organ lekceważy jej twierdzenia, załatwia sprawę bez uwzględnienia całokształtu jej okoliczności, jest stronniczy. Takie działanie organu uchybia obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Jeżeli organ odwoławczy nie podzielał oceny prawnej zawartej w dołączonej przez stronę interpretacji, powinien był do tej oceny się ustosunkować i swoje stanowisko poprzeć argumentami wspierającymi interpretację odmienną od proponowanej przez stronę, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Niedopełnienie tego obowiązku świadczy również o naruszeniu wymogu prawidłowego uzasadnienia decyzji podatkowej. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]