I SA/Bd 830/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010r. sprawy ze skargi O. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] O. B. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wskazała, że w 2009 r. zawarła umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, który został przez nią nabyty w dniu 13 marca 2008 r. Wpis przeniesienia własności mieszkania do księgi wieczystej nastąpił jesienią 2008 r. Wskazała, że wejście w posiadanie tego lokalu tj. odbiór mieszkania od dewelopera i objęcie władztwa nad lokalem miało miejsce już w dniu 27 kwietnia 2006 r. Jednak przed tym dniem, na podstawie umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu zawartej 02 września 2005 r., strona uiściła deweloperowi całość ceny zakupu za ww. lokal. Wskazała, że w przedmiotowym mieszkaniu nie była zameldowana. W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała następujące pytanie : Czy może skorzystać z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych związanej ze zwolnieniem od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych z jej sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, uregulowanej obecnie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaś do końca 2006 r. w art. 21 ust 1 pkt 32 tej ustawy? Według skarżącej, jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi wymienionej aktualnie w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że nabyła lokal w 2008 r. to jest w okresie obowiązywania wyłącznie tzw. ulgi meldunkowej. Minister Finansów Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, d. innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Uwzględniając przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, zdaniem organu, bieg 5-letniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2008 r., gdyż nabycie przez stronę lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 13 marca 2008 r. Organ wskazał następnie, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W cytowanym przepisie ustawy zmieniającej ustawodawca zatem jednoznacznie wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 01 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tej sprzedaży), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przy czym zasady opodatkowania, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej obejmują również wszelkie ulgi i zwolnienia odnoszące się do przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, które obowiązywały na dzień 31 grudnia 2008 r. Natomiast zwolnienie, na które powołuje się skarżące, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodane zostało przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy zmieniającej, która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2009 r., a zatem ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości, które nabyte zostały od dnia 01 stycznia 2009 r. Organ zatem nie zgodził się z argumentacją skarżącej, że ww. przepis art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej pozwala podatnikom, którzy nabyli lokal w 2007 lub 2008 roku skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (przy spełnieniu warunków jej stosowania), ale wcale nie pozbawia tych podatników prawa skorzystania z ulg powszechnie obowiązujących w chwili uzyskania przychodu (dochodu) ze sprzedaży lokalu. Zdaniem organu, nie można bowiem przyjąć, iż ze zwolnienia z opodatkowania wprowadzone od dnia 01 stycznia 2009 r., przy jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do przychodów (dochodów) ze zbycia nieruchomości nabytych przed dniem 01 stycznia 2009 r. Ponieważ warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest okoliczność, aby zbywany lokal mieszkalny nabyto po dniu 01 stycznia 2009 r., to w związku z tym, iż lokal mieszkalny strona nabyła w 2008 r., nie może mieć ono zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku. Zatem, w ocenie organu, do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego, zgodnie z treścią zacytowanego przepisu przejściowego, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Odnosząc się do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., organ zaznaczył, że w przypadku zameldowana na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym, nabytym w 2007 lub 2008 r. oraz przy spełnieniu wszystkich określonych w tym przepisie warunków, przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w ramach tzw. "ulgi meldunkowej". W związku z tym, iż strona nie była zameldowana w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, nie przysługuje jej prawo do skorzystania z tej ulgi podatkowej. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia również powoływana przez skarżącą okoliczność, że skoro lokal był wybudowany, oddany do użytku, przekazany we władanie podatnikowi na podstawie umowy przyrzeczenia sprzedaży już w 2005 r., a opóźnienie w zawarciu umowy przyrzeczonej przeniesienia własności lokalu wynikało wyłącznie z przyczyn technicznych, to należałoby do przychodu ze zbycia przedmiotowego lokalu stosować przepisy obowiązujące do końca 2006 r. Reasumując organ stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego, nie będzie miał zastosowania do przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2008 r. Uwzględniając powyższe, dochód uzyskany przez stronę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądowych, organ stwierdził, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Pismem z dnia 31 maja 2010 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Strona wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska zawartego we wniosku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, wydana interpretacja jest niekonstytucyjna albowiem prowadzi do dyskryminacji podatników uzyskujących w tym samym czasie tego samego rodzaju przychód (dochód) i przeznaczających go na te same cele. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie oraz błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy polegającą na stwierdzeniu, że podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca ponownie podniosła, że interpretacja przedstawiona przez organ jest niekonstytucyjna i prowadzi do dyskryminacji podatników uzyskujących w tym samym czasie tego samego rodzaju przychód (dochód) i przeznaczających go na te same cele. Zdaniem strony, art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej przyznaje podatnikom, którzy nabyli nieruchomość w latach 2007-2008 prawo skorzystania z ulgi meldunkowej. Nie może on być jednak w zgodzie z Konstytucją rozumiany, jako pozbawiający prawa do korzystania z ulgi powszechnie obowiązującej przez osobę, która nie spełnia wymogów skorzystania z ulgi meldunkowej. Zdaniem skarżącej, jest ona uprawniona skorzystać z dobrodziejstwa aktualnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że nabyła (sprzedany następnie) lokal w 2008 r. to jest w okresie obowiązywania wyłącznie tzw. ulgi meldunkowej. Według strony spór sprowadza się bowiem do właściwej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej. Przepis ten nie miał bowiem na celu dyskryminowanie podatników, którzy nabyli nieruchomości w 2007 lub 2008 r. wyłączając możliwość skorzystania przez nich z ulg przyznanych wszystkim innym podatnikom. Zdaniem strony, celem tego przepisu była wyłącznie ochrona praw nabytych podatników, co oznacza, że omawiany przepis pozwala podatnikom, którzy nabyli lokal w 2007 lub 2008 r. skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (przy spełnieniu warunków jej stosowania), ale nie pozbawia tych podatników prawa skorzystania z ulg powszechnie obowiązujących w chwili uzyskania przychodu (dochodu) ze sprzedaży lokalu. W ocenie strony, inna interpretacja byłaby wykładnią niekonstytucyjną, prowadząc do dyskryminacji podatników uzyskujących w tym samym czasie tego samego rodzaju przychód (dochód) i przeznaczających go na te same cele. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt SA/Gl 1048/08, w którym Sąd uznał, iż podatnik ma prawo korzystać z ulgi meldunkowej obowiązującej w dniu sprzedaży przez niego lokalu, mimo, że lokal ten nabył w okresie, gdy ulga meldunkowa jeszcze nie obowiązywała, powołując się właśnie na cel noweli, którym jest ochrona praw nabytych, nie zaś dyskryminacja podatników. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Na podstawie art. 1§1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1§2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa a zatem kontrolując wydany akt przez administrację publiczną Sąd bada jego zgodność z prawem materialnym i przepisami prawa procesowego. Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja wydana w trybie przewidzianym w art. 14 a i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 14 a § 2 i 3 ordynacji podatkowej składając wniosek o interpretację podatnik jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Rzeczą zaś organu podatkowego I instancji dokonującego interpretacji jest udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe uwzględnienie uznanie tego stanowiska za błędne i dokonanie całościowej oceny stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę. Należy zaznaczyć, że ww. interpretacje wydawane są przez Ministra Finansów i dzielą się na ogólne oraz indywidualne. Interpretacje ogólne mają na celu zapewnienie jednolitej linii w zakresie stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Minister Finansów w ramach tych działań winien uwzględniać orzecznictwo sądów jak i Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na wniosek podatnika złożony w indywidualnej sprawie co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego Minister Finansów wydaje interpretacje przy czym wniosek ten może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych ( art. 14 b § 2 cyt. Ordynacji podatkowej. Wniosek może obejmowac stan faktyczny w sprawie, która nie toczy się jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub w ramach postępowania przed sądami administracyjnymi ( art. 14 b § 4 Op.). Wnioskodawca jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ podatkowy w ramach interpretacji ma dokonać oceny tak przedstawionego stanowiska osoby wnioskującej na podstawie obowiązujących i przytoczonych przepisów prawa. A zatem z merytorycznego punktu widzenia wniosek taki musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy bowiem wiedzę o stanie tym organ czerpie wyłącznie z opisu strony. Należy zaznaczyć, ze w ten sposób wydana interpretacja co do zakresu i stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej ale tylko w zakresie tak ustalonego stanu faktycznego sprawy na tle , którego wydano powyższa interpretację. Zatem udzielona interpretacja musi zawierać ocene stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym w razie negatywnej oceny jak w niniejszej sprawie organ ma obowiązek wskazać po pierwsze prawidłowe stanowisko oraz jego prawne uzasadnienie (art. 14 c §1 i 2 Op.). Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – nie została udzielona z naruszeniem przepisów prawa. We wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego skarżąca postawiła następujące pytanie, czy można skorzystać z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych związanej ze zwolnieniem od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych z jej sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, uregulowanej aktualnie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś do końca roku 2006 w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Uwzględniając powyższe w ramach przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego zostało nabyte w dniu 13 marca 2008 r. – bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. należy liczyć od końca 2008 r. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (D. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), który wszedł w życie od dnia 01 stycznia 2009 r., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z powyższego – zdaniem Sądu – jednoznacznie wynika, że do przychodu (dochodu) uzyskanego po dniu wejścia w życie noweli, zgodnie z art. 14 pkt 1 ustawy nowelizującej od dnia 01 stycznia 2009 r., do sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w w/w ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Tak więc do sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącą w dniu 13 marca 2008 r., stosuje się regulacje prawne obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. Istotnym w zakresie tego przepisu stają się zasady, o których w nim mowa. Zdaniem Sądu z przepisu tego wynika, że odnosi się on do zasad zarówno opodatkowania jak i zwolnienia od podatku. Tym samym w zakresie zwolnienia od podatku należy stosować reguły obowiązujące na gruncie ustawy o p.d.o.f. w dniu 31 grudnia 2008 r. Wtrącić w tym miejscu wypada, że od dnia 01 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał zmiany nie tylko przepisów normujących zwolnienie podatkowe związane z uzyskanym przychodem ze zbycia rzeczy i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., ale także zmienił reguły dotyczące opodatkowania tego źródła przychodów. Z początkiem roku 2007 opodatkowaniu podlegał bowiem dochód uzyskany ze zbycia tych rzeczy i praw, wcześniej zaś podatek ustalało się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Taki stan prawny obowiązywał od dnia wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia 31 grudnia 2006 r. Wywód stanowiący o tym, że zasady, o których mowa w art. 8 ust. 1 w/w ustawy dotyczą zarówno reguł opodatkowania, jak i zwolnienia z opodatkowania przychodów z art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., potwierdza treść art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Powołany przepis nawiązuje do złożenia oświadczenia jako warunku zwolnienia z opodatkowania, jednocześnie modyfikuje termin do złożenia tego oświadczenia. Po dniu 01 stycznia 2009 r. oświadczenia nie składa się już w terminie 14 dni od dnia zbycia rzeczy lub prawa, czynności tej należy dokonać w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a wiec do 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym nastąpiło uzyskanie przychodu. Zauważyć należy, że omawiany art. 8 ust. 3 nie odsyła do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2008 r., a jedynie do oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, który de facto dotyczy tylko części regulacji normującej przedmiotowe zwolnienie. Zdaniem Sądu taka konstrukcja tego przepisu (art. 8 ust. 3), wynika z faktu, iż odesłanie do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 zostało zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o p.d.o.f. Tym samym zwrot "zasady określone w ustawie zmienianej" (podatku dochodowym od osób fizycznych), użyty przez prawodawcę w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, oznacza odesłanie także do zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f., czyli tzw. ulgi meldunkowej. W przekonaniu Sądu regulacja zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej ma charakter wyczerpujący, jeśli chodzi o zwolnienie z opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., uzyskanych przez podatników, którzy nabyli rzeczy i prawa majątkowe opisane w/w przepisie w latach 2007 – 2008. Nie dotyczy ich zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. – zwolnienie proporcjonalne związane z przychodem wydatkowanym na własne cele mieszkaniowe w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zwane dalej ulgą proporcjonalną. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że interpretacja Ministra Finansów narusza Konstytucję. Zdaniem Sądu, gdyby przyjąć pogląd podatnika, to właśnie wtedy doszłoby do naruszenia ustawy zasadniczej. Podatnicy dokonujący nabycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i zbycia tych dóbr po dniu 01 stycznia 2009 r., gdyby mieli prawo także do ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po dniu 01 stycznia 2009 r., byliby w korzystniejszej sytuacji od pozostałych podatników uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. (ze zbycia rzeczy lub praw nabytych przez te podmioty w innym okresie niż lata 2007-2008), gdyż mogliby skorzystać z dwóch ulg podatkowych, a mianowicie z ulgi meldunkowej i proporcjonalnej. Taka interpretacja godzi w zasadę równości, bowiem stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy dokonali nabycia w latach 2007-2008 i zbyli nabyte rzeczy lub prawa po dniu 01 stycznia 2009 r. Natomiast – przykładowo wskazując – podatnicy nabywający i zbywający rzeczy lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., po 01 stycznia 2009 r., mogliby skorzystać jedynie z ulgi proporcjonalnej. W zakresie zarzutu naruszenia Konstytucji podnieść dalej należy, że na gruncie źródła przychodów, o którym postanowiono w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania. Pierwszy, dotyczy okresu od dnia wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od dnia 01 stycznia 1992 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., kiedy to obowiązywała ulga, o której była ówcześnie mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o p.d.o.f., zwana dalej zwolnieniem z ryczałtu. Drugi, to okres obowiązywania ulgi meldunkowej, tj. od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Trzeci, to ulga aktualnie obowiązująca, która weszła w życie w dniu 01 stycznia 2009 r. i obowiązuje do chwili obecnej. Stwierdzić należy, że okolicznością determinującą zastosowanie, któregoś z przywołanych reżimów, jest data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Jeśli zatem nabycie nastąpiło, w ramach któregoś ze wskazanych okresów, to zastosowanie zarówno w zakresie opodatkowania, jak i zwolnienia od opodatkowania, znajdują obowiązujące w tym czasie przepisy regulujące tę materię. Powyższe wskazuje, iż regułą było i jest obowiązywanie w zakresie jednego reżimu prawnego jednej ulgi podatkowej. Uznanie, że w stosunku do jednej grupy podatników obowiązują dwie ulgi podatkowe, stanowiłoby, jak wcześniej już podniesiono – naruszenie zasad konstytucyjnych odnoszących się do równości podmiotów. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w przypadku ulgi proporcjonalnej począwszy od dnia 01 stycznia 2009 r. na podatniku uzyskującym przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., spoczywa obowiązek złożenia zeznania podatkowego uwzględniającego rozliczenie tej ulgi. W myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o p.d.o.f., w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Zgodnie zaś z art. 30e ust. 4 ustawy o p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu tym wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Wynika zatem z powyższego, że podatnik, który uzyskał przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych zobowiązany jest do wskazania w tym odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu, do których nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochodów korzystających ze zwolnienia podatkowego na mocy ulgi proporcjonalnej. Podkreślenia wymaga to, że dochody, które nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f., podlegają na mocy tego przepisu opodatkowaniu. Podatnik bowiem zgodnie z jego treścią zobowiązany jest do obliczenia należnego podatku od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131. Wskazać dalej należy, że w myśl art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. obliczony podatek podatnik zobowiązany jest wpłacić właściwemu urzędowi skarbowemu. Skoro zatem z przywołanych regulacji jednoznacznie wynika obowiązek zapłaty podatku od dochodu powstałego ze zbycia rzeczy i praw majątkowych, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, to trudno jest w świetle takiego stanu prawnego zaakceptować pogląd skarżącej o obowiązywaniu równocześnie dodatkowego zwolnienia podatkowego w postaci ulgi meldunkowej. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.