I SA/Ol 592/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.),, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 października 2010r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 zł /siedemset pięćdziesiąt siedem zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]", którą orzeczono solidarną-wraz z innymi członkami zarządu- odpowiedzialność R.M. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia A. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: W dniu 12 maja 1997r. w prowadzonym przez Sąd Wojewódzki w Olsztynie rejestrze Stowarzyszeń Kultury Fizycznej i Związków Sportowych pod nr "[...]" zarejestrowano Stowarzyszenie A. W dniu 22 grudnia 2005r. zostało ono wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Stowarzyszeniu A. m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec – wrzesień i grudzień 2004r. w łącznej wysokości 57.617 zł. Ponadto Stowarzyszenie złożyło deklarację dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za lipiec 2005r., w której wykazało zobowiązanie podatkowe do wpłaty w wysokości 39.064,60 zł. Zobowiązania te nie zostały jednak uiszczone. W toku postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia w dniu 28 listopada 2008r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Ze sporządzonych w toku tego postępowania protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 16 maja 2006r., 9 marca i 20 września 2007r. wynikało, że Stowarzyszenie znajduje się w stanie likwidacji, a ponadto nie posiadało siedziby, nieruchomości ani majątku ruchomego. Nie dysponowało także żadnymi wierzytelności, akcjami i obligacjami, zaś zobowiązania wobec kontrahentów wynosiły ok. 100.000 zł. Uwzględniając powyższe, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2009r. umorzono prowadzone wobec Stowarzyszenia postępowanie egzekucyjne z powodu jego bezskuteczności. W okresie, w którym powstały wymienione wyżej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, według KRS członkami zarządu Stowarzyszenia byli: W.Ś., B.A.G., M.W.G., W.J., R.M., J.K., J.M., K.K., M.O., R.W., J.Z., J.S., K.R., W.C., W.K., Ł.P., J.S., A.C., L.M., S.S. i B.W. R.M. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 30 marca 2003r.. do dnia 8 grudnia 2005r. , Postanowieniem z dnia 9 marca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w stosunku do wyżej wymienionego. Następnie, decyzją z dnia "[...]" wydaną na podstawie art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekł o odpowiedzialności R.M. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, grudzień 2004r.. oraz lipiec 2005 r. w łącznej wysokości 91,922, zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 54.534 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 9.223, 79 zł W odwołaniu od tej decyzji R.M. (reprezentowany przez radcę prawnego) zarzucił naruszenie art. 116 w związku z art. 116 a Ordynacji podatkowej poprzez: - pominięcie i nieodniesienie się do głównego dowodu w postaci bilansu oraz rachunku zysków i strat Stowarzyszenia za rok 2005, z którego wynika, że na dzień podjęcia uchwały o likwidacji tj. 7. 12. 2005r istniał majątek i środki wystarczające na pokrycie wszystkich wymagalnych zobowiązań. Wartość aktywów została określona na kwotę 1.095.622,36 zł. Według tych dokumentów nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. - wadliwe ustalenie, że Stowarzyszenie zaprzestało płacenia długów od dnia 26 lipca 2004r. - wadliwe ustalenie, że strona pełniła funkcję członka zarządu, podczas gdy z treści statutu i wyjaśnień wynika, że funkcję tę jedynie piastowała, bez możliwości osobistego prowadzenia spraw Stowarzyszenia. - nie uwzględnienie faktu, że należności z tytułu podatku VAT zostały ujawnione dopiero w 2007r tj. 2 lata po wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Ponadto odwołujący się wniósł o przeprowadzenie dowodu z umowy rachunku bankowego Stowarzyszenia w 2005r. na okoliczność, kto z członków zarządu miał umocowanie do dysponowania środkami na tym rachunku. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Wskazał, że według art.116 a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 tej ustawy odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wskazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji z majątku osoby prawnej, organ II instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 18 czerwca 2009r. umorzono prowadzone wobec Stowarzyszenia postępowanie egzekucyjne. W ocenie organu, dowody zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego, pozwalały na stwierdzenie, iż egzekucja wobec Stowarzyszenia była bezskuteczna. W tym zakresie organ powołał się na pogląd przedstawiony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którym stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokół stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym, wskazując na zarzuty złożone przez innych członków zarządu odpowiedzialnych solidarnie, że brak jest możliwości zaspokojenia należności podatkowych z wierzytelności Stowarzyszenia względem Spółki M. Organ ustalił, że pismem z dnia 4 grudnia 2001r. Stowarzyszenie wystąpiło do Komornika Sądowego z wnioskiem o wszczęcie egzekucji z rachunku bankowego dłużnika – Spółki M. z siedzibą w W., obejmującej należność główną w kwocie 48.402,73 zł, wynikającą z faktury nr 58/2001 z dnia 10 sierpnia 2001r. Jednakże postanowieniem z dnia 31 maja 2004r. Komornik Sądowy Sądu Rejonowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki M. z powodu jego bezskuteczności. Z uzasadnienia tego postanowienia wynikało, że dłużnik pod wskazanym we wniosku adresem nie posiada majątku, a egzekucja z wierzytelności i rachunków bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynikało także, iż Stowarzyszenie zawarło w dniu 14 października 2003r. umowę Spółką E. z siedzibą w B. o świadczenie usług windykacyjnych należności od Spółki M., jednak działania windykatora również nie przyniosły rezultatu. . W odniesieniu do wierzytelności przysługującej od A.K., organ ustalił, że w dniu 6 czerwca 2005r. została zawarta umowa zlecenia pomiędzy A.K., a Stowarzyszeniem na wykonywanie funkcji wice – dyrektora ds. publiczności podczas Rajdu "[...]", zorganizowanie produkcji i sprzedaży gadżetów reklamowych oraz rozliczenie punktów sprzedaży Centrum Informacji Kibica. Z przedstawionego w toku postępowania wezwania do zapłaty z dnia 31 maja 2007r. wynikało, że wielkość sprzedaży i ilość zwrotów ww. gadżetów reklamowych wykazały niedobór. Stowarzyszenie wezwało do zapłaty A.K. jako bezpośrednio odpowiedzialnego za niedobory gadżetów. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie wynikało jednak, czy A.K. uznał w/w wierzytelność. W odpowiedzi na wezwanie organu A. K. wyjaśnił, iż nie posiada zobowiązań wobec Stowarzyszenia. Poinformował również, że w 2005r. dokonał rozliczenia sprzedaży gadżetów Rajdu "[...]" i rozliczenie to zostało przyjęte Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane przez członków zarządu wierzytelności nie spełniały przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, a zatem członkowie zarządu nie wskazali mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja. Dalej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do ustalenia, że organem zarządzającym Stowarzyszenia A. u w myśl art. 116a Ordynacji podatkowej był zarząd Stowarzyszenia. Wynikało to z odpisu pełnego KRS. Wskazał, że zgodnie ze statutem Stowarzyszenia Zarząd jest Najwyższą Władzą Klubu w okresie między Walnymi Zebraniami Członków. W okresie między plenarnymi zebraniami Zarządu, władzę Klubu stanowi Prezydium Zarządu. Zarząd kieruje pracami Klubu i reprezentuje go na zewnątrz (§ 24 pkt 1 i 2 Statutu). W myśl § 25 Statutu do kompetencji Zarządu należy m.in.: - zarządzanie majątkiem i funduszami Klubu, - opracowywanie i realizowanie rocznych preliminarzy budżetowych i okresowych planów działania, - powoływanie osób na stanowisko urzędującego członka Zarządu, kierownika i księgowego Klubu oraz określenie ich zakresu uprawnień i obowiązków, - zaciąganie zobowiązań finansowych i majątkowych w ramach zatwierdzonego preliminarza, - decydowanie o innych sprawach mających znaczenie dla rozwoju i działalności Klubu, a nie zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji innych władz. Ponadto z § 37 Statutu wynikało, że do nabywania, zbywania i obciążania majątku oraz zaciągania innych zobowiązań upoważniony jest Zarząd Klubu. Dla ważności oświadczeń majątkowych Klubu wymagane jest zgodne współdziałanie i podpisy Prezesa oraz Skarbnika Klubu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2005r., sygn. akt I SA/Lu 347/05, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej co do zasady określa jedynie przedmiotowy zakres odpowiedzialności. Zdaniem organu, wyrażone wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko o "faktycznym pełnieniu obowiązków" nie odnosiło się do oceny aktywności danego członka zarządu w sprawowaniu funkcji czy podziału zadań między członkami zarządu a do (nieuregulowanych w kodeksie handlowym) skutków rezygnacji i niedokonania zmian w KRS. Istota solidarnej odpowiedzialności członków zarządów osób prawnych przesądza o tym, że organy podatkowe nie są zobowiązane do podmiotowego różnicowania odpowiedzialności w zależności od wewnętrznego podziału obowiązków między członkami zarządu oraz mniej lub bardziej czynnego uczestnictwa danej osoby w pracach tego organu. Organ podkreślił, iż to zarząd powoływał głównego księgowego Klubu i określał jego zakres praw i obowiązków (§ 25 pkt 6 Statutu). Strona, jako członek zarządu, miała zaś obowiązek zapoznania się z sytuacją finansową Stowarzyszenia. Również okoliczność, czy funkcja członka zarządu Stowarzyszenia była pełniona społecznie, czy też za wynagrodzeniem, nie miała w przedmiotowej sprawie znaczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie bezsporne było, że członkowie zarządu nie złożyli w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości. Rozważenia zatem wymagało, czy w sprawie zachodziła przesłanka wykluczająca orzeczenie ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a zatem czy członkom zarządu można było przypisać winę za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Odnosząc się do pojęcia "czasu właściwego", organ II instancji wskazał, że ocena, czy niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powinna być dokonana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Analizując treść art. 11 tej ustawy, organ uznał, iż w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu, w toku postępowania ustalono, że kondycja Stowarzyszenia była zła już w latach wcześniejszych. W tym zakresie organ wskazał na wniosek z dnia 24 września 2001r., którym Stowarzyszenie zwróciło się do Urzędu Skarbowego o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług w kwocie 38.538 zł. Następnie pismem z dnia 14 listopada 2002r. Stowarzyszenie wniosło o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. w kwocie 20.210,07 zł oraz o zastosowanie obniżonej stawki opłaty restrukturyzacyjnej. W uzasadnieniu tego pisma wskazało, że nie posiada środków pieniężnych, które pozwoliłyby wnieść opłatę restrukturyzacyjną jednorazowo. Do wniosku został dołączony także wykaz należności Stowarzyszenia w łącznej kwocie 223.420 zł (obejmujący m.in. należności od Spółki M. w kwocie 146.560 zł) oraz wykaz zobowiązań Stowarzyszenia w łącznej kwocie 138.943,32 zł. Organ ustalił, że już wówczas Stowarzyszenie miało trudności w zapłacie swoich zobowiązań. Należności regulowało bowiem po terminie, bądź też w ratach. Jak wynikało z akt sprawy, niektórzy jego kontrahenci byli zaś zmuszeni w celu uzyskania zapłaty kierować sprawę na drogę sądową. Część należności nie została zaś przez Stowarzyszenie uregulowana. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Stowarzyszenie posiada również zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek za grudzień 2005r., przy czym z informacji ZUS wynikało, że Stowarzyszenie nieterminowo uregulowało należności z tytułu składek (za wrzesień 2000r. – 31 dni po ustawowym terminie płatności składek, sierpień 1999r., lipiec i październik 2000r., maj, sierpień i listopad 2005r. – kilka dni po ustawowym terminie płatności). Organ II instancji dokonał również analizy składanych przez Stowarzyszenie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (CIT -2) za poszczególne miesiące 2004r. Ponadto wskazał, że Stowarzyszenie pomimo obowiązku nie rozliczało podatku od towarów i usług. W toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalono bowiem, że Stowarzyszenie nie złożyło deklaracji VAT-7 za marzec, czerwiec - wrzesień i grudzień 2004r. Jak wynikało z zeznań księgowej M.K, deklaracje te zostały sporządzone, jednak ze względu na trudną sytuację finansową Stowarzyszenia nie zostały złożone do organu. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że wartości sprzedaży oraz kwoty podatku należnego wynikające z niezłożonych deklaracji (znajdujących się w dokumentacji Stowarzyszenia) nie były zgodne z dokumentami źródłowymi. Stowarzyszenie nie prowadziło także ewidencji dla celów prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ II instancji uznał, że Stowarzyszenie w sposób trwały zaprzestało płacenia długów od dnia 26 lipca 2004r., tj. terminu złożenia i płatności deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2004r. Zatem, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do dnia 9 sierpnia 2004r., czyli w terminie 2 tygodni od daty zaprzestania płacenia długów. W ocenie organu, przy ocenie powyższych okoliczności, istotne znaczenie miał także fakt, iż w dniu 31 maja 2004r. wydano postanowienie o umorzeniu prowadzonego na wniosek Stowarzyszenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki M. Już bowiem w czerwcu 2004r. Stowarzyszenie posiadało wiedzę, iż nie wyegzekwuje należności od swojego największego dłużnika, a tym samym może mieć ewentualne trudności z zachowaniem płynności finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu odwołania, że organ I instancji, ustalając termin właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie wziął pod uwagę rachunku zysków i strat za 2005r. Wskazał, że w aktach rejestrowych Stowarzyszenia znajdowało się jedynie sprawozdanie finansowe za 2005r., brak było natomiast dokumentacji finansowej za 2004r. w postaci bilansu oraz rachunku zysków i strat. W toku postępowania organ zgromadził jedynie m.in. raporty kasowe, faktury VAT zakupu oraz listy płac polecenia wyjazdu. W ocenie organu, z powyższego wynikało, że bilans w 2004r. nie został w ogóle sporządzony. Za niezasadne organ uznał zatem twierdzenia strony, że przedstawiony członkom zarządu bilans i rachunek zysków i strat za 2004 i 2005r., podpisany przez Głównego Księgowego, Skarbnika i Prezesa – późniejszych likwidatorów, wskazywał na istnienie majątku pozwalającego na pokrycie wszystkich zobowiązań Stowarzyszenia. Z protokołu posiedzenia zarządu z dnia 4 października 2005 r. wynikało bowiem, że W.Ś. poinformował członków zarządu, że finanse Klubu są "bliskie zeru" i jeżeli Związek P. nie zdecyduje się pokryć tej różnicy to "nie wiadomo co się stanie z Klubem". Jednocześnie wskazał na konieczność "wynajęcia doradcy podatkowego" i obowiązek zapłaty 30.000 zł z tytułu podatku od towarów i usług, na którą nie było środków. Podniósł także, że Stowarzyszenie zalega z opłatami wobec ZUS. Ze względu na brak dokumentacji finansowej Stowarzyszenia za 2004r. niemożliwe było ustalenie, czy w sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – tj. ustalenie, czy zobowiązania Stowarzyszenia przekroczyły wartość jego majątku. Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy, tj. zaprzestanie płacenia długów. W ocenie organu, wymienione w art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki ogłoszenia upadłości są alternatywne i niezależne, a zatem spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Odnosząc się do wniosku strony o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z obowiązującej w 2005r. umowy rachunku bankowego zawartej przez Stowarzyszenie, na okoliczność, który z członków zarządu był umocowany do dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku oraz czyje wzory podpisów zostały złożone w banku, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na treść art. 182 Ordynacji podatkowej nie miał możliwości pozyskania umowy rachunku bankowego od banku. Również strona, pomimo wezwania organu, nie przedłożyła wskazanej umowy. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że bez znaczenia w sprawie była okoliczność, który z członków zarządu był umocowany do dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku oraz czyje wzory podpisów zostały złożone w banku. Sposób reprezentacji Stowarzyszenia wynikał bowiem z jego Statutu oraz KRS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie R.M. reprezentowany przez radcę prawnego zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej oraz sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, że w toku postępowania przed organami I i II instancji wskazywał iż nie był członkiem organu zarządzającego Stowarzyszenia w myśl art. 116a Ordynacji Podatkowej. Piastował jedynie funkcję członka zarządu, bez statutowych kompetencji w zakresie zarządzania w znaczeniu, jakie nadaje art. 116 Ordynacji podatkowej. Powyższe wynikało z wyjaśnień poszczególnych członków zarządu oraz zapisów § 24 oraz § 37 Statutu, zgodnie z którymi Stowarzyszeniem zarządzało Prezydium, w skład którego wchodził Prezes Zarządu, Skarbnik i Sekretarz. Zgodnie zaś z § 37 Statutu dla ważności oświadczeń majątkowych Stowarzyszenia wymagane były zgodne współdziałanie i podpisy Prezesa oraz Skarbnika Klubu. Wobec powyższego, nie można uznać osoby, która została statutowo pozbawiona prawa do składania za osobę prawną oświadczeń o charakterze majątkowym, za osobę zarządzającą tą osoba prawną. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie był to wewnętrzny podział obowiązków, lecz uwidoczniony w KRS statutowy sposób reprezentacji Stowarzyszenia, który wiązał nie tylko członków Stowarzyszenia, lecz i osoby trzecie. Ustalenia w tym zakresie są dowolne i naruszają art. 116 Ordynacji podatkowej. Celem ustawodawcy wprowadzającego zapisy art. 116 Ordynacji podatkowej nie było obciążenie odpowiedzialnością kogokolwiek piastującego funkcję w spółce, lecz jedynie osoby faktycznie spółką zarządzające i mające realny wpływ na jej stan ekonomiczny i finansowy oraz na zaciąganie zobowiązań i regulowanie należności. Skarżący podniósł również, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. W tym zakresie wskazał na bilans Stowarzyszenia sporządzony na dzień 7 grudnia 2005r. z którego wynikało, iż aktywa przewyższały wielkość zobowiązań, a wynik dodatni zamykał się kwotą 435.421,29 zł. Zarzucił, że organ II instancji nie odniósł się do tego dowodu, przeanalizował natomiast korespondencję Stowarzyszenia od roku 2001 i 2002 i z tych faktów wywiódł wniosek o problemach z terminowym regulowaniem zobowiązań. Przyznał, że w działalności Stowarzyszenia pojawiały się problemy, lecz otrzymywało ono okresowe dotacje sponsorów. Środki wpływały na rachunek Stowarzyszenia okresowo i mimo istniejących zatorów płatniczych, zobowiązania nigdy nie przekraczały wartości wymagalnych wierzytelności i aktywów. Ustalenia organu odwoławczego, iż stan upadłości zaistniał w dniu 9 sierpnia 2004r., czyli w terminie 2 tygodni od daty złożenia deklaracji VAT -7 za czerwiec 2004r., jest zupełnie dowolne i pozostaje w sprzeczności z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Stowarzyszenie w 2004r. prowadziło działalność, w tym działalność gospodarczą, zatrudniało pracowników i regulowało swoje zobowiązania. Na bieżąco regulowało również wynagrodzenie za pracę oraz składki ZUS. W ramach zawieranych umów z wierzycielami uiszczało zobowiązania ratalnie w miarę uzyskiwania środków finansowych. Istniejąca w bilansie na dzień likwidacji znaczna nadwyżka w kwocie 435.421,29 zł pozwalała zaś na uregulowanie wszystkich zobowiązań. W ocenie skarżącego, gdyby sytuacja finansowa Stowarzyszenia była inna, Sąd Rejonowy nie wydałby postanowienia z dnia 3 lutego 2006r. o likwidacji, a oddaliłby wniosek o likwidację. Stan likwidacji różni się bowiem od upadłości właśnie tym, że podmiot posiada środki pozwalające na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Skarżący powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 266/05, oraz z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 114/05, zgodnie z którymi spełniona jest przesłanka braku winy członka zarządu za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie w sytuacji, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do zgłoszenia tych wniosków. W oparciu o powyższe wskazał, że nie ponosi winy za nieterminowe złożenie wniosku o upadłość Stowarzyszenia, albowiem w dacie, kiedy utracił mandat członka zarządu, stan finansów Stowarzyszenia uzasadniał zgłoszenie wniosku o likwidację, a nie o upadłość. Podniósł również, że w toku postępowania wskazywał na potrzebę przeprowadzenia dowodów z rachunku bankowego Stowarzyszenia w celu ustalenia osób upoważnionych do dysponowania rachunkiem bankowym. Organ II instancji dowód ten pominął, uznając go za nieistotny. Tymczasem, według wiedzy skarżącego dowód ten potwierdza podnoszoną przez niego okoliczność, iż piastował jedynie funkcję członka zarządu, lecz nie zarządzał Stowarzyszeniem. Ponadto, wnioskowany dowód miał potwierdzić, iż na dzień postawienia Stowarzyszenia w stan likwidacji na rachunku bankowym znajdowały się środki finansowe pozwalające na uregulowanie płatności wszystkich zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych. W listopadzie 2005r. wpłynęły bowiem na rachunki bankowe środki finansowe od sponsorów i środki te na dzień 8 grudnia 2005r. znajdowały się na rachunkach bankowych Stowarzyszenia. Taki stan istniał na dzień podjęcia uchwały o likwidacji Stowarzyszenia, o czym świadczy sporządzony na dzień likwidacji bilans. Dowód ten, zdaniem skarżącego, w całości uwolniłby go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 116 par. 1i2 w związku z art. 116 a oraz w związku z art. 107 i art.108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (j.t.Dz.U.z 2005r. nr.8 poz 60 ze zm.) zwanej dalej w skrócie O.p., określające przedmiotowy jak i podmiotowy zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wskazanej w tych przepisach kategorii osób trzecich. Stosownie do art. 116 a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Odesłanie w zdaniu drugim powołanego przepisu do odpowiedniego stosowania art.116, który dotyczy odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych , nie daje podstaw do ewentualnego modyfikowania przesłanek odpowiedzialności, określonych w art. 116 par. 1 i2 O.p. w stosunku do członków organu zarządzającego Stowarzyszenia. Zdaniem Sądu normy z art.116 par. 1 i 2 O.p. mają w stosunku do wszystkich osób wchodzących w skład organu zarządzającego Stowarzyszenia bezpośrednie zastosowanie. Należy stwierdzić, że według art. 11 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r Prawo o stowarzyszeniach (j.t. DZ.U z 2001r.nr.79 poz.855 ze zm.) organami stowarzyszenia są: walne zgromadzenie, zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Przepisy tej ustawy nie określają szczegółowo, tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych , praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym( art. 10 ust.1 pkt 5 i 6). W szczególności w statucie mają być wskazane kompetencje organów a także sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych. Z powyższego wynika, że ustanowienie zarządu wieloosobowego, i uprawnienie niektórych tylko członków tego organu do zaciągania zobowiązań majątkowych , a także do reprezentowania stowarzyszenia jest wewnętrzną sprawą tej osoby prawnej. Nie można podzielić poglądu, że osoba, która wchodzi w skład zarządu stowarzyszenia a nie jest wskazana w statucie jako uprawniona do wyżej wymienionych czynności nie "pełni obowiązków członka zarządu"- jak stanowi art.116 par.2 O.p. – a jedynie "piastuje funkcję członka zarządu" ( przez co należy rozumieć , według argumentacji skargi, rolę tytularną). Wskazać należy, że zarówno art. 116 par. 1 zdanie pierwsze jak i art.116 a zdanie pierwsze nakładają odpowiedzialność na członków zarządu. Natomiast art. 116 par.2 O.p. wyznacza przedmiotowy zakres odpowiedzialności, odnosząc ją do zaległości powstałych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę. Natomiast istota solidarnej odpowiedzialności ( art.366 i następne k.c. w związku z art. 91 O.p.) przesądza o tym, że organy podatkowe nie są zobowiązane do podmiotowego różnicowania odpowiedzialności w zależności od podziału obowiązków między członkami zarządu oraz mniej lub bardziej czynnego uczestnictwa danej osoby w zarządzaniu osobą prawną. Wobec powyższego ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji,m. innymi w oparciu o dokumentację pozyskaną z KRS , że skarżący był członkiem zarządu Stowarzyszenia A. w okresie od 30.03 2003r do 8.12.2005r. uzasadniało objęcie go postępowaniem, celem ustalenia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec i grudzień 2004r oraz lipiec 2005r. solidarnie z pozostałymi członkami zarządu. Poza sporem pozostaje fakt, że istnienie zaległości za poszczególne miesiące 2004 r. zostało ujawnione w czasie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9.03.2007r. gdy Stowarzyszenie A. od ponad roku było w stanie likwidacji,. W ocenie sądu nie pozostawało to bez wpływu na możliwość wyegzekwowania tych zaległości z majątku Stowarzyszenia. Powyższe jednak nie jest okolicznością, która mogłaby prowadzić do uwolnienia byłego członka zarządu od odpowiedzialności. W konstrukcji przesłanek odpowiedzialności tkwi domniemanie winy członków zarządu w dopuszczeniu do powstania zaległości, tj nieregulowania powstających z mocy prawa zobowiązań podatkowych. Nie chodzi przy tym o winę umyślną, ale także niedbalstwo przejawiające się w braku wiedzy o sytuacji podatkowej i finansowej osoby prawnej W tym miejscu należy podkreślić, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji opis czynności podjętych celem wyegzekwowania określonych decyzją a także zadeklarowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług z majątku Stowarzyszenia A. nie daje podstaw do kwestionowania stanowiska organów o bezskuteczności egzekucji. Z akt sprawy wynika, że zastosowane w 2007r środki egzekucyjne nie przyniosły rezultatu , zatem organ egzekucyjny zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne . Zauważyć wypada, że pełnomocnik skarżącego właściwie nie podważa ustaleń w powyższym zakresie,. Natomiast wskazuje na okoliczności, które w ocenie skarżącego pozwalały na uwolnienie go od odpowiedzialności, a które nie zostały właściwie przeanalizowane i ocenione przez organ odwoławczy. Zarzut, że organ nie przeprowadził dowodu z rachunku bankowego o tyle jest nietrafny, że w toku postępowania żądanie przeprowadzenia tego dowodu zostało zgłoszone na fakt braku możliwości składania jakichkolwiek dyspozycji odnośnie rachunku bankowego. Dopiero w skardze podniesiono, że dowód miał również potwierdzać fakt, iż na dzień 8.12. 2005 r na rachunku bankowym znajdowały się środki pozwalające na uregulowanie wszystkich zobowiązań, w tym podatkowych. Ta argumentacja, zdaniem Sądu, wiąże się z zarzutem błędnych ustaleń organu pierwszej instancji, zaakceptowanych przez organ odwoławczy, w kwestii daty, w której zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia A. Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że według utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych , w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. wykazanie, że wystąpiła któraś z okoliczności wskazanych w art. 116 par. 1 lit a lub lit b uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ciąży na członku zarządu. Nie oznacza to jednak całkowitego przerzucenia ciężaru dowodu na stronę postępowania. W postępowaniu tym mają bowiem zastosowanie ogólne zasady i reguły procedury podatkowej. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu Uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/9 wskazując, że organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut wystąpienia sprzeczności między stwierdzeniem, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 9 sierpnia 2004 r a niektórymi dowodami w sprawie, w szczególności powołanym dokumentem sporządzonym przez zarząd Stowarzyszenia - rachunkiem zysków i strat za 2005 rok. Wykazano w nim dochód w wysokości ponad 430 tys zł. Informacja taka wynika również ze znajdującej się w aktach podatkowych ( tom III k- 116) kserokopii deklaracji CIT -8 za 2005 r złożonej w Urzędzie Skarbowym 3. 04. 2006 r. Niewątpliwie z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ odwoławczy , dotyczącego płatności zobowiązań przez Stowarzyszenie A. wynika wniosek, że nie zawsze regulowało je w terminie a niektórzy kontrahenci występowali na drogę sądową i egzekwowali swoje należności. W uzasadnieniu decyzji te trudności płatnicze zostały wyeksponowane. Nie można jednak odmówić racji skarżącemu, że większość zobowiązań była regulowana. Powyższe uzasadnia przyjęcie że organ odwoławczy nie przeanalizował dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie, jak tego wymaga art. 187 par 1 O.p. Niezależnie bowiem od tego, że na gruncie ustawy z dnia 28 lutego 2003r – Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. nr 60 poz 535 ze zm.) pojęcie niewypłacalności przedsiębiorcy, który to stan obliguje do zgłoszenia wniosku o upadłość, zostało zaostrzone, to oceniając te przesłanki trzeba też mieć na uwadze rodzaj działalności przedsiębiorcy. Oczywistym jest w niniejszej sprawie, że jedynym rodzajem działalności Stowarzyszenia była organizacja rajdów "[...]" , Zatem występowała w tej działalności pewna akcyjność i ryzyko związane z pozyskiwaniem sponsorów. Znajduje to potwierdzenie w ustaleniach organu, że trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań występowały już w roku 2000 i latach następnych, W istocie jednak brak jest wskazania, by w 2004r nastąpiło znaczące pogorszenie sytuacji. Większość z przedstawionych zobowiązań cywilnoprawnych, płaconych w ratach lub egzekwowanych, wiązała się z organizacją rajdu w 2002. Natomiast zobowiązanie w kwocie powyżej 33 tyś powstało w czerwcu 2005r. Również powołane nieterminowe płacenie składek na ubezpieczenie społeczne dotyczy (poza rokiem 2000) roku 2005, a. zaległość grudnia tegoż roku. Reasumując, stanowisko organów obu instancji, że zarząd Stowarzyszenia A. był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość w dniu 9 sierpnia 2004 r. nie jest przekonujące. Można zauważyć sprzeczność między stwierdzeniem , że nie ma znaczenia sytuacja późniejsza, zobrazowana dokumentami powołanymi przez skarżącego tj bilansem i rachunkiem zysków i strat za 2005 rok., a powołaniem, na dowód , że Stowarzyszenie zaprzestało płacenia długów , zobowiązań które powstały w tym roku. Jeżeli członek zarządu , dla wykazania, że nie ponosi winy za zaniechanie złożenia wniosku o upadłość powołuje się na określone dokumenty, to powinny one podlegać szczegółowej ocenie organów podatkowych., Wprawdzie rzeczywiście nie przedstawiono w tym postępowaniu bilansu za rok 2004, niemniej organ odwoławczy dysponował dowodami źródłowymi dotyczącymi działalności Stowarzyszenia za 2004 rok. Podał ponadto w decyzji dane wynikające z deklaracji CIT-2 , z których wynika , że Stowarzyszenie osiągnęło za ten rok dochód w wys. 19.036,85 zł. W ocenie Sądu nie odniesienie się w sposób należyty do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przez przeanalizowanie dowodów z deklaracji oraz rachunku zysku i strat, stanowiło uchybienie proceduralne, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć też trzeba, że w sytuacji, gdy postępowania tego samego rodzaju toczą się w stosunku do wszystkich członków zarządu, to możliwe jest wezwanie do przedstawienia określonych dowodów innego członka zarządu, niż tego, który zgłasza środek dowodowy. Zdaniem Sądu nie istniały przeszkody do tego, by historia rachunku bankowego Stowarzyszenia została przedstawiona przez likwidatorów . Zasada solidarnej odpowiedzialności polega na tym , że każdy ze współdłużników może podnosić okoliczności sobie właściwe i wspólne. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr. 155 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 par. 2 , a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przeanalizuje i oceni wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Ustali, przy uwzględnieniu rodzaju działalności, czy rzeczywiście stan upadłości powstał przed postawieniem Stowarzyszenia w stan likwidacji. Ustali też czy dochód wykazany w deklaracji za rok 2005 był dochodem memoriałowym czy rzeczywistym i czy na dzień 8.12. 2005r. na rachunku bankowym Stowarzyszenia znajdowały się środki finansowe wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań.