II FSK 1179/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1428/10 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania kontrolnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. C. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 2 lipca 2010r. w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania kontrolnego. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej K. ustalił skarżącej wysokość kosztów postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu wskazano, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdzono, że wartość sprzedanej nieruchomości w kwocie 241.300 zł znacznie odbiega od wartości transakcji podobnych nieruchomości z tego rynku i okresu. Następnie postanowieniami z dnia 9 lipca 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał zespół biegłych celem ustalenia rynkowej wartości przedmiotowej nieruchomości. Biegli w opinii z dnia 6 sierpnia 2007 r. ustalili rynkową wartość nieruchomości na kwotę 380.600 zł. Opinia została uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu. Koszty sporządzenia opinii tj. wynagrodzenie biegłych uznano za prowadzonego postępowania na mocy art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po uprzednim dwukrotnym uchyleniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2010 r. ponownie obciążył skarżącą kosztami w kwocie 12.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia skarżącej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, w całości podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie: art. 265 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez jego błędna wykładnię i niezastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 roku w sprawie kosztów przeprowadzenia opinii biegłych w postępowaniu sądowym, względnie niewłaściwe zastosowanie art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie wynagrodzenia biegłych w wysokości znacznie przewyższającej ceny rynkowe wyceny nieruchomości; błędną ocenę materiału dowodowego, poprzez bezzasadne i nie poparte dowodami przyjęcie, że organ pierwszej instancji wykazał, że podjął szereg czynności zmierzających do wyboru biegłych oraz ustalił ich wynagrodzenie według cen rynkowych oraz, że uwzględnił zgłaszane przez skarżącą zarzuty i udowodnił – zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, że uzasadnił w należyty sposób konieczność powołania zespołu biegłych, oraz wysokość przyznanego im wynagrodzenia; naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy poprzez brak wskazania przyczyn, dla których organ odwoławczy odstąpił od prezentowanego wcześniej stanowiska w przedmiocie podstaw ustalenia wynagrodzenia w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., powołanie biegłych jest uzależnione od wezwania strony umowy do zmiany jej wartości lub wskazania przyczyn, które uzasadniają cenę transakcyjną. Strona postępowania ma więc świadomość, w jakich okolicznościach poniesie koszty sporządzenia opinii przez powołanych biegłych. Z tego powodu organy podatkowe w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nie są zobowiązane ustalając wynagrodzenie dla biegłych do stosowania art. 265 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa. Podkreślono, że art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jest uregulowaniem szczególnym w stosunku do przepisów zawartych w rozdziale 23 Ordynacji podatkowej, nie zawiera bowiem wymogu ustalania kosztów biegłych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, której na podstawie: art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił błędną wykładnię art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis ten wprowadza odrębną od ustalonej w Ordynacji podatkowej zasadę ustalania wysokości wynagrodzenia biegłych rzeczoznawców, w związku z czym organ podatkowy może dowolnie ustalać wysokość tego wynagrodzenia w każdym przypadku ustalania wartości rynkowej nieruchomości, a w konsekwencji niezastosowanie art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej do ustalenia wysokości kosztów postępowania kontrolnego; art. 174 pkt 2 poprzez naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się przez sąd do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze: zarzutu błędnej oceny przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz naruszenia art. 121 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że wbrew wymogom art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania. Ponadto oddalając skargę oparł się na błędnej wykładni art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. uznając, iż jest to przepis szczególny w stosunku do art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia wysokości kosztów postępowania podatkowego. Uznając za oparty na uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy przypomnieć należało, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.). Zgodnie z tym przepisem kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje się środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu, jak wynika z treści zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej pozostawało to, czy odmawiając uwzględnienia z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. stosując środek przewidziany w ustawie (art. 151 p.p.s.a.) zamiast uchylenia zaskarżonego postanowienia sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego przepisu stanowiącego podstawę orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego choć sąd pierwszej instancji w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku odwołał się do wskazanych przepisów i ukształtowanych w nich zasad orzekania, to jednak nie zastosował się do nich. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim błędnie zdefiniował występujące na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie sporne. Przedmiotem sporu w sprawie nie pozostawała zasadność obciążenia skarżącej kosztami postępowania wynikająca z powołania przez organ podatkowy zespołu biegłych celem określenia w stosunku do skarżącego wysokości zobowiązania w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2003 rok., a wysokość ustalonych z tego tytułu kosztów. W sprawie nie było przedmiotem sporu, że wydanie postanowienia ustalającego koszty postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 269 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 4 zdanie trzecie u.p.d.o.f., musi poprzedzać lub być równoczesne z określeniem w decyzji organu podatkowego wysokości przychodu w wysokości wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych w sytuacji określonej w art. 19 ust. 1 pierwszej z wymienionych ustaw. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie znajduje uregulowanie z ostatniego zdania art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. przewidujące, że jeżeli wartość ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega, co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszt opinii biegłego obciążą zbywającego. Sporne natomiast pozostawało określenie wysokości kosztów z tego tytułu obciążających stronę. W zaskarżonym postanowieniu wskazano wynagrodzenie umowne biegłych ustalone w umowie o dzieło z dnia 9 lipca 2007r. oraz wystawionych na jej podstawie przez biegłych fakturach VAT. Natomiast jak wynikało z treści zarzutów strony określenie należnego z tego tytułu wynagrodzenia biegłych powinno opierać się na podstawie art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych w nim przepisach rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 roku w sprawie kosztów przeprowadzenia opinii biegłych w postępowaniu sądowym ( Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm. ). Wobec tego, że odnosząc się do tak zdefiniowanego poprawnie zagadnienia spornego sąd pierwszej instancji oparł się na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego należało w pierwszej kolejności odnieść się do podnoszonych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej. Wychodząc bowiem z błędnego założenia, że art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., jest przepisem szczególnym (lex specialis) w stosunku do przepisów zawartych w rozdziale 23 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania kosztów biegłych sąd pierwszej instancji przyjął, iż w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym wskazane w art. 265 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzono, że art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych ograniczeń i zasad ustalania wysokości wynagrodzenia biegłego lub powołanych biegłych. Powołując w tym trybie biegłych organy podatkowe nie są zobowiązane ustalając ich wynagrodzenie do stosowania art. 265 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ta błędna wykładnia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doprowadziła konsekwencji do tego, że sąd pierwszej instancji nie zweryfikował zaskarżonego postanowienia pod kontem wysokości przyjętego w nim wynagrodzenia biegłych obciążającego stronę – co jak wyjaśniono pozostawało istota sporu. Uznając przedstawioną wykładnię za błędną w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że przepisy art. 19 ust. 1- 4 u.p.d.o.f. regulują ustalanie wysokości przychodu między innymi z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawodawca przewiduje, że przychód ten co do zasady jest równy cenie określonej w stosownej umowie cywilnoprawnej. Jeżeli jednak cena ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Art. 19 ust. 3 ustawy stanowi się, wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Określenie wartości rynkowej rzeczy przez organ podatkowy lub kontrolny, w świetle art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej, powinno być poprzedzone wezwaniem stron umowy do zmiany wartości podanej w umowie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi na to wezwanie, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znaczenie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub kontrolny określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Powołane przepisy nie określają zasad na jakich powinien zostać przeprowadzony dowód z opinii biegłego lub biegłych. Ponad wszelką wątpliwość nie wprowadzają w tym zakresie odmiennych zasad niż te, które obowiązują w postępowaniu podatkowym dla tego rodzaju dowodu. Już tylko z tego względu uznanie przez sąd pierwszej instancji art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. za lex specialis w stosunku do przepisów zawartych w rozdziale 23 Ordynacji podatkowej należało uznać za błędne. Przede wszystkim zauważyć należy, że status biegłego w postępowaniu podatkowym może danej osobie nadać tylko organ podatkowy wydając, zgodnie z art. 197 § 1 i 2, art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie, i to bez względu na to, czy jest on powoływany z urzędu, czy na wniosek. To zaś oznacza, że biegły w postępowaniu podatkowym pełni rolę organu pomocniczego organu podatkowego, w sytuacjach, gdy występujące w sprawie problemy faktyczne przekraczają możliwości i wiedzę przeciętnego człowieka. W tej sprawie przepis prawa (art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.) wskazuje, że nieokreślenie przez podatnika wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub jej określenie nieodpowiadające wartości rynkowej wedle oceny organu podatkowego powoduje zaistnienie z mocy prawa konieczność powołania biegłego bo w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ponadto z powyższych uregulowań wynika, że stosunek między biegłym a organem zlecającym mu sporządzenie opinii jest stosunkiem między organem władzy publicznej, a osobą fizyczną lub prawną. To zaś oznacza, że skoro organ władzy publicznej wykonuje tu zadania z zakresu prawa publicznego, to źródłem powołania biegłego nie jest i nie może być stosunek cywilnoprawny dwóch równorzędnych podmiotów, gdyż jest to stosunek zawiązany na podstawie norm prawa procesowego. O jego charakterze świadczy też to, że ograniczona jest możliwość uwolnienia się danej osoby od wykonania obowiązków biegłego, w sytuacji gdy biegły wyraził zgodę na powołanie do wykonania tych obowiązków przez sporządzenie opinii ( art. 197 § 3 oraz art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją powyższej oceny jest to, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 265 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Otóż z art. 264 tej ustawy wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Przepis ten wyraża więc zasadę, że koszty postępowania ponoszą organy podatkowe, chyba że dalsze przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stanowią inaczej. Inaczej zaś stanowi art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest m.in. art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. umożliwiający obciążenie strony postępowania (podatnika) tymi kosztami, jeżeli wartość rynkowa nieruchomości określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika. Przepis art. 265 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej wskazuje co zalicza się między innymi do kosztów postępowania. Otóż pkt 1 zalicza do nich: "koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym"; a w pkt 3 "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom". Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją sądu pierwszej instancji, że skoro w pkt 1 § 1 art. 265 Ordynacji podatkowej przepis odwołuje się do przepisów o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, a w pkt 3 tegoż § 1 art. 265 takiego odesłania brak, to oznacza to, że w przypadku ustalania wysokości wynagrodzenia biegłego (pkt 3) nie obowiązują zasady wskazane w przepisach o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Zauważyć bowiem trzeba, że w pkt 1 jest mowa ogólnie o kosztach podróży i innych należnościach świadków, biegłych i tłumaczy ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym do których zalicza się także wynagrodzenie biegłego, utracony zarobek, a w pkt 3 o konkretnej należności biegłego, tj. o wynagrodzeniu przysługującym biegłym i tłumaczom. Użycie takich określeń oznacza, że pojęcie wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom z pkt 3 mieści się w zakresie przedmiotowym "innych należności (prócz kosztów podróży) (...) biegłych (...) ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym". Tym samym z uwagi na to, że pkt 3 § 1 art. 265 Ordynacji podatkowej jest tylko konkretyzacją pkt 1 § 1 art. 265, to zbędne było powtarzanie w nim określenia, że wynagrodzenie przysługujące biegłym powinno być ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, bo wynika to przecież z pkt 1. Co więcej pkt 1 mówi o przepisach, na podstawie których należy wskazane należności – w tym i wynagrodzenie ustalać – a pkt 3 tylko, że przysługujące wynagrodzenie biegłym jest kosztem postępowania. Traktuje więc częściowo o różnych kwestiach (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2458/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Dokonując wykładni wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust.4 u.p.d.o.f., nie można również pominąć art. 1 ust. 2 dekretu z dnia 26 października 1950r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, póz. 445 ze zm.). Zawarto w tym przepisie definicja ustawowa oznaczenia "sąd" oznacza "sąd, władzę lub organ, które dokonują odnośnej czynności urzędowej". Tym samym skoro w art. 10 ust. 1 dekretu jest mowa o tym, że "wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę określa sąd, uwzględniając wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także w miarę potrzeby pokrycie wydatków niezbędnych do wykonania zleconej pracy", są to także obowiązki ciążące na organie podatkowym. Do obowiązków organu podatkowego przy określaniu wysokości wynagrodzenia należą też wskazane w art. 10 ust. 2, 2a dekretu, a więc: – obowiązek podwyższenia wynagrodzenia o stawkę podatku od towarów i usług, przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, jeżeli biegły jest podatnikiem podatku od towarów i usług; – zastosowanie przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia biegłego norm urzędowych, jeżeli do określenia wynagrodzenia za pracę danej specjalności takie normy są ustalane. Ponadto skoro w art. 10 ust. 3 dekretu wskazano, że Minister Sprawiedliwości w porozumieniu z Ministrem Finansów i innymi właściwymi ministrami, w razie braku powyższych norm może ustalać taryfy wynagrodzenia biegłych dla poszczególnych ich kategorii bądź dla poszczególnych rodzajów postępowań, to obowiązują one także w postępowaniu podatkowym. Również obowiązkiem organu, wynikającym z art. 15 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 2 dekretu jest "przyznanie i ustalenie należności świadków, biegłych i stron" w postępowaniu. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom organów administracji zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji są to przepisy, które w związku z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 269 Ordynacji podatkowej stanowią podstawę prawną do wydania w tym przedmiocie postanowienia. Konsekwencją powyższych rozważań jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji wskazujące na prawidłowe niezastosowanie przez organy podatkowe powyższych przepisów było błędne. Jednocześnie z pominięciem omówionych zasad sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe określenie kosztów sporządzenia opinii przez biegłych na podstawie zawartej przez organ kontroli skarbowej umowy cywilnoprawnej. Tym samym nie zbadał w sposób dostateczny, czy w realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodziły przesłanki oparcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Równocześnie skoro ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.), to również uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uznane za spełniające wymogi wskazane w tym przepisie. W ponownym postępowaniu sąd pierwszej instancji uwzględniając przedstawioną wykładnię, że do ustalenia wysokości wynagrodzenia biegłego, powołanego przez organ podatkowy na podstawie art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., do określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stosuje się zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przepisy o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym dokona weryfikacji podnoszonych w skardze zarzutów procesowych odnośnie przyjętych w sprawie zasad określenia wysokości wynagrodzenia biegłych. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).