I SA/Wr 801/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. K. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z [...] r. wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Doręczona stronie w dniu 12 kwietnia 2010 r. Z akt sprawy wynika, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji został złożony w dniu 15 stycznia 2010 r. Opisując we wniosku stan faktyczny A. K. stwierdziła, że w maju 2008 r. nabyła od developera lokal mieszkalny (przy ul. [...]) z tym, że już od 2006 r. finansowała budowę tego lokalu z zaciągniętego na ten cel kredytu hipotecznego we CHF. W lokalu zamieszkała w maju 2008 r., a na początku 2009 r. sprzedała ten lokal. W 2009 r. kupiła inny lokal mieszkalny (przy ul. [...]) o podobnym metrażu. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nie nabyła prawa do tzw. ulgi meldunkowej, gdyż nie była w lokalu przy ul. [...] zameldowane przez 12 miesięcy. Sprzedając lokal przy ul. [...] wnioskodawczyni poniosła koszty z tytułu spłaty kredytu hipotecznego, w tym koszty przewalutowania kredytu do spłaty całkowitej (wyższe od kwoty udzielonego kredytu) oraz prowizję z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, zgodnie z warunkami zawartej umowy kredytowej. Środki uzyskane ze sprzedaży lokalu przy ul. [...] wydatkowała na: - spłatę kredytu udzielonego na wykończenie lokalu przy ul. [...], co jest udokumentowane fakturami, - wkład własny na zakup w 2009 r. lokalu przy ul. [...] (wymagany przy kredycie bankowym) i koszty z tym związane, tj. wynagrodzenie notariusza przy kupnie i sprzedaży lokali, prowizje agentów nieruchomości oraz podatek od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu nowego lokalu. Na gruncie takiego stanu faktycznego wnioskodawczyni zapytała czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego przy ul. [...] następujące wydatki: - koszt przewalutowanie kredytu hipotecznego, w momencie jego spłaty, udzielonego na nabycie tej nieruchomości, - koszt prowizji bankowej z tytułu przedterminowej spłaty kredytu hipotecznego udzielonego na zakup tej nieruchomości, - prowizje agencji nieruchomości pośredniczących przy opisanych transakcjach, tj. sprzedaży i zakupie nieruchomości w 2009 r., - udokumentowane nakłady (faktury, dowody zapłaty, umowy zawarte na wykonanie usług) na wykończenie nieruchomości nabytej w 2008 r., - wynagrodzenie notariusza przy kupnie nieruchomości w 2008 r. oraz nieruchomości nabytej w 2009 r., - opłatę skarbową tytułem ustanowienia hipotek na nieruchomości sprzedanej i nieruchomości nabytej w 2009 r., - podatek od czynności cywilnoprawnych związany z nieruchomością nabytą w 2009 r. oraz prowizje i opłaty pobrane tytułem udzielenia kredytu na zakup nieruchomości w 2009 r. Zdaniem wnioskodawczyni, wszystkie wymienione wydatki stanowiły dla nie koszt uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2008 r., w myśl art. 22 ust. 6c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307) dalej updf. Strona wyjaśnił ponadto, że cała transakcja nie miała charakteru zarobkowego. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za: - prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów wydatków z tytułu: prowizji biura nieruchomości przy sprzedaży nieruchomości, udokumentowanych nakładów poczynionych w czasie jej posiadania, które zwiększały jej wartość oraz wynagrodzenie notariusza związane z zakupem w 2008 r. tej nieruchomości. - nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów pozostałych wydatków wskazanych we wniosku. Organ powołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) updf Ponadto wskazał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia nieruchomości. Powołując art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 209, poz. 1316), organ stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wnioski zastosowanie będą miały przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r do 31 grudnia 2008 r., gdyż nabycie nieruchomości nastąpiło w 2008 r. Dalej organ powołał art. 30 ust.1, 2 i 4, art. 19 ust. i art. 22 ust.6c, 6e oraz 6f updf w brzmieniu obowiązującym z 2008 r. Odwołując się do ww. przepisów oraz stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r., po uwzględnieniu kosztów odpłatnego zbycia, o jakich mowa w art. 19 updf oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (art. 22 ust.6c updf). Do ww. kosztów organ zaliczył poniesione wydatki z tytułu prowizji biura nieruchomości przy sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r., wynagrodzenie notariusza poniesione w 2008 r. przy zakupie tej nieruchomości, udokumentowane koszty nabycia w 2008 r. nieruchomości powiększone o udokumentowane fakturami nakłady poczynione podczas posiadania tej nieruchomości, które zwiększały jej wartość. Pozostałe wydatki wymienione we wniosku nie mogą być zaliczone ani do kosztów odpłatnego zbycia, ani do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości przy ul. [...], dotyczy to: - kosztu przewalutowania kredytu hipotecznego, w momencie jego spłaty, udzielonego na zakup nieruchomości przy ul, [...], - kosztu prowizji bankowej z tytułu przedterminowej spłaty ww. kredytu hipotecznego, - opłaty poniesionej z tytułu ustanowienia hipoteki na nieruchomości przy ul. [...], - prowizji agencji nieruchomości pośredniczącej przy zakupie w 2009 r. nowej nieruchomości, - wkładu własnego na zakup w 2009 r. nowej nieruchomości, - wynagrodzenia notariusza związanego z nabyciem w 2009 r. nowej nieruchomości, - opłaty skarbowej z tytułu ustanowienia hipoteki na nieruchomości nabytej w 2009 r., - podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z zakupem oraz prowizji i opłaty pobranej z tytułu udzielenia kredytu na zakup w 2009 r. nieruchomości przy ul. [...]. W ocenie organu, koszty poniesione przez wnioskodawczynię związane z kredytem bankowym na nabycie sprzedawanej w 2009 r. nieruchomości (przy ul. [...]) m in. koszt przewalutowania kredytu hipotecznego i koszt prowizji bankowej z tytułu przedterminowej spłaty nie są kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ale są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Pismem z 23 kwietnia 2010 r. A. K. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ pismem z 13 maja 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. K. wniosła : - o uchylenie interpretacji w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. [...] kosztów przewalutowania (w momencie spłaty) kredytu hipotecznego udzielonego na zakup tej nieruchomości oraz kosztów prowizji bankowej z tytułu przedterminowej spłaty kredytu hipotecznego udzielonego na zakup tej nieruchomości, oraz - o zasadzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 22 ust. 6c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350). W uzasadnieniu skargi przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację skarżącej uzasadniającą zarzuty. Strona skarżąca, powołując się na brzmienia art. 22 ust.6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdziła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztu nabycia tej nieruchomości. Ograniczenia takiego nie zawiera ww. przepis. Samo pojecie kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie zostało zdefiniowane a zatem, jak dalej wywodzi strona, należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia. Kosztem uzyskania przychodu są zatem wszystkie konieczne wydatki poniesione przez kupującego, które przyczyniły się do tego aby transakcja doszła do skutku. Zarówno koszty przewaklutowania kredytu jak i koszty prowizji związane są z nabyciem nieruchomości są kosztami poniesionymi na nabycie nieruchomości. Strona skarżąca podkreśla, że ustawodawca, wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy odnoszące się do wyliczania podstawy opodatkowania nie wskazał wyraźnie wydatków jakie mogą być uwzględnione jako koszt podatkowy. Ustawodawca posłużył się jedynie pojęciem wydatków, co należy rozumieć jako wszystkie wydatki związane ze sprzedażą nieruchomości. Strona skarżąca wyjaśnia, że konieczność poniesienia spornych w sprawie wydatków wynikała z zawartej umowy kredytowej związanej z finansowaniem zakupu nieruchomości. Ponadto skarżąca stwierdza, że poniesione koszt przewalutowania kredytu i koszty prowizji z tytułu przedterminowej spłaty faktycznie wpłynęły na pomniejszenie przychodu jaki uzyskała ze sprzedaży nieruchomości. W skardze powołano się na interpretacje przepisów wydane przez Trzeci Urząd Skarbowy [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. w analogicznych stanach faktycznych, w których organy te zajęły stanowisko odmienne niż przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Takie działanie organu, zdaniem skarżącej, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że w myśl art. 8 ust.1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) m in. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Uwzględniając zatem, że skarżąca w 2008 r. nabyła lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość (przy ul. [...]), do oceny skutków podatkowych związanych ze sprzedażą tego lokalu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a nie jak stwierdzono w zaskarżonej interpretacji przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 r. Spór w sprawie dotyczy rozumienia, na gruncie art. 22 ust.6c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dachowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r.) – dalej ustawy o PIT, pojęcia koszt nabycia nieruchomości. Organ nie przedstawił wykładni ww. przepisu. Z udzielonej interpretacji wynika, że koszt nabycia nieruchomości, tym samym koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, organ zawęża do ceny nieruchomości wyrażonej w umowie oraz opłat notarialnych związanych z jej nabyciem. Strona skarżąca koszt nabycia nieruchomości wiąże ze wszystkimi wydatkami, jakie poniosła na nabycie nieruchomości, w tym kosztami kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Ustosunkowanie się do zarzutów skargi wymaga przytoczenia, mających zastosowanie w sprawie, regulacji prawych. I Tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości jeśli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przez upływem 5 lat od jej nabycia, licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło nabycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, który stanowi różnicę miedzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19 ustawy o PIT, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust.6c tej ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości (art. 30e ust. 2 ustawy o PIT). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o PIT). Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania (art.22 ust.6c ustawy o PIT). Rozróżnić zatem należy koszty odpłatnego zbycia, pomniejszające przychód i oraz udokumentowane koszty nabycia nieruchomości, stanowiące koszt uzyskania przychodu. Do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczane są poniesione przez sprzedającego wydatki na: poszukiwanie nabywcy np. koszt pośrednika sprzedaży nieruchomości oraz koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży np. opłaty notarialne. Udokumentowane koszty nabycia nieruchomości obejmują zaś wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego na nabycie sprzedawanej nieruchomości. Żaden z przepisów ustawy, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, nie ogranicza kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w umowie. Takie ograniczenie wprowadza art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, ale wyłącznie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że za koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust 6c ustawy o PIT, należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyne warunek, jakie wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku na nabycie nieruchomości i udokumentowanie tych faktów. Wydatkiem na nabycie nieruchomości, jakie ponosi nabywca, jest zatem nie tylko cena nabycia wymieniona w akcie notarialnym, ale także inne dodatkowe koszty, w tym także związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, wynikające z warunków zawartej umowy kredytowej. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu faktyczny koszt nabycia nieruchomości jaki ponosi nabywca będzie inny (wyższy) niż w przypadku sfinansowania takiego zakupu ze środków własnych. Przyjęcie w art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, że podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód, czyli różnica między przychodem, jaki podatnik uzyskuje sprzedając nieruchomość, a kosztami uzyskania tego przychodu, czyli wydatkami jakie poniósł aby nabyć tę nieruchomość, należy rozumieć jako wolę ustawodawcy opodatkowania faktycznie uzyskanego przez każdego podatnika dochodu. Uznanie za zasadne stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oznacza, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości jest różnica między wartością wyrażoną w umowie sprzedaży (pomniejszoną o koszty nabycia) a wartością wyrażoną w umowie kupna (powiększoną o koszty nabycia). Taka interpretacja, w ocenie Sądu, ma charakter zawężający, nie odnosi się do faktycznie uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Przyjęta art. 30e ust. 2 ustawy o PIT konstrukcja podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz uznanie za koszt uzyskanie przychodu udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wszystkich faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków jakie poniósł nabywca aby zapłacić cenę wskazaną w akcie notarialnym. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że kosztem uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego przy ul. [...] są także poniesione koszty spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tego lokalu, w tym koszt przewalutowania tego kredytu w celu jego całkowitej spłaty oraz prowizja za przedterminową spłatę kredytu, wyliczone zgodnie z warunkami zawartej przez wnioskodawczynię umowy kredytowej. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu hipotecznego nabywca nieruchomości ponosi faktycznie znacznie wyższe kosztu nabycia nieruchomości niż wynikająca z umowy kupna – sprzedaż nieruchomości. Określenie tych wydatków, w zaskarżonej interpretacji, jako kosztów pozyskania środków na zakup nieruchomości i poprzez to wskazanie na ich pośredni charakter nie oznacza, że w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o PIT nie są to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie poniesienie tych kosztów przez nabywcę nieruchomości uniemożliwiałoby bowiem nabycie nieruchomości, a następnie jej sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przy konstrukcji opodatkowania dochodu, a nie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i ogólnym sformułowaniu co jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia za prawidłowe należy uznać stanowisko przedstawione w skardze. Ponownie udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ winie uwzględnić wykładnie art. 22 ust.6c ustawy o PIT przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną interpretację uchylił. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ww. ustawy.