II FSK 1758/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Jan Rudowski, NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. i J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 778/10 w sprawie ze skargi I. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. i J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I.P. i J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 grudnia 2009 r. (nr [...]), którą określono dla skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, co następuje. Decyzją z 12 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił dla skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 1.799.173,00 zł. U podstaw rozstrzygnięcia legło ustalenie o zawyżeniu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przy jednoczesnym zawyżeniu koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził m. in. zawyżenie o 4.584.029,30 zł kosztów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych. Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 grudnia 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił zobowiązanie podatkowe w innej - niższej kwocie. Skarżący nie zgodzili się z decyzją dyrektora izby skarbowej i wnieśli od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucili w niej naruszenie: - art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: "o.p."), art. 22n ust. 1 i 6 oraz art. 22 ust. 1e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: "p.p.s.a.") Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie także wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czy też naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania w sprawie . Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed datą wydania decyzji przez dyrektora izby skarbowej. Ponieważ termin płatności podatku upływał 31 marca 2003 r. zatem zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. zgodnie z art. 70 § 1 o.p. Niemniej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych doręczoną skarżącemu 28 października 2008r. Skarżący zostali również powiadomieni o zajęciu zabezpieczającym: udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wynagrodzenia za pracę oraz wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki. Zestawiając to z faktem, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została skutecznie doręczona Skarżącym w dniu 29 grudnia 2008 r. WSA stwierdził, że na podstawie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej: u.p.e.a.) zajęcie zabezpieczające przekształcało się w zajęcie egzekucyjne, ponieważ odpis 30 grudnia 2008 r. wystawiono tytuł wykonawczy. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. doprowadziło to do przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na informację, że 29 grudnia 2008 r. skarżącym przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 Kodeks karnego skarbowego, co w ocenie sądu należy rozważać jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, że materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż ewidencja środków trwałych nie zawierała podstawowych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, co zdaniem Sądu automatycznie powodowało brak możliwości uznania podanych kwot jako odpisy amortyzacyjne a co za tym idzie za uznania ich za koszty uzyskania przychodów. WSA nie podzielił również zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w ramach którego skarżący domagał się by pod pojęciem "wydatków na nabycie" o którym mowa w tym przepisie rozumieć należy nie tylko wydatki poniesione na pierwotne nabycie danego składnika majątkowego będącego następnie przedmiotem aportu, lecz również późniejsze wydatki poniesione w związku z tym składnikiem majątku. Powyższy spór zaistniał na tle okoliczności związanych z dwukrotnym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki "T." sp. z o. o. z siedzibą w E. Nowo powstałe udziały w liczbie objął skarżący i pokrył je aportem w postaci udziału w prawie własności działki gruntu zabudowanej budynkiem - biurowym o wartości 4.560.000 zł oraz aportem w postaci prawa własności niezabudowanej działki gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego działki gruntu. Spór w sprawie zaistniał odnośnie ustalenia kosztu uzyskania przychody w ramach uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżący na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabyli: prawo użytkowania wieczystego działki gruntu. Cena nieruchomości określona w akcie notarialnym wynosiła 200.000 zł w tym cena prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wynosiła 50.000 zł a budynku wraz z urządzeniami technicznymi150.000 zł. W akcie notarialnym nie określono urządzeń technicznych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż przedmiotowa nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżących. W ocenie Sądu prawidłowo zatem przyjęto, iż koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych powinny wynikać z zastosowania przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., tj. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienionych w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika jeżeli przedmiotem wkładu są te składniki. WSA stwierdził, że wbrew stanowisku Skarżących użycie sformułowania "wydatków na nabycie" musi być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią literalną i oznacza wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży. Wyłączone są z nich wydatki związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika. Skarżący nie zgodzili się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzucili: I. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: a. art. 70 § 4 o.p. z art. 154 § 4 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, bez konieczności poinformowania o tym fakcie podatnika, b. art. 22n ust. 1 i 6 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż w prowadzonej ewidencji środków trwałych nie uwzględniono informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz poprzez uznanie, że takowej ewidencji w ogóle nie prowadzono, c. art. 22 ust 1e u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych wydatków poniesionych na ulepszenie składników majątku wniesionych następnie jako aport do spółki T. II. Naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj.: a. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. oraz art. 22n ust. 1 i 6 i art. 22 ust 1e ustawy o podatku dochodowym przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy wskazywał na prawidłowość postępowania Skarżących, b. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść Skarżących, c. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez lakoniczne odniesienie się do części zarzutów podniesionych w skardze. Dyrektor izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w stopniu oczywistym. Tyczy się to wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Ponieważ zawiera ona zarzuty zakwalifikowane do obu podstaw przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Pierwszy z nich - dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. i art. 22n ust. 1 i 6 oraz art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. sprowadza się do zarzutu nieuchylenia decyzji zaskarżonej do WSA wobec twierdzonego naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ skarżący postawili jednocześnie zarzuty naruszenia tych przepisów jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, kwestia ta będzie przedmiotem dalszych części uzasadnienia. Na uwagę nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego ujęty w podstawie kasacyjnej w punkcie II tiret drugie: (cyt.) "naruszenie art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo, że materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogłyby przechylić szalę na korzyść skarżących". Tak ogólnikowo sformułowana podstawa kasacyjna nie wyjaśniała zakresu kwestionowanych uchybień w zakresie sądowej oceny kompletności materiału dowodowego. Odpowiedzi na to pytanie nie zawiera także uzasadnienie skargi kasacyjnej. Treść omawianego zarzutu należy odczytywać jako ogólne, zaledwie wzmiankowane, niezadowolenie skarżącego z wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Nie może ono jednak zastąpić rzeczowej polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego oraz aprobującego to stanowisko wyrokiem sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznaje skargę kasacyjną tylko w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może zastępować strony w stawianiu zarzutów ani domniemywać rzeczywistych intencji autora skargi kasacyjnej. W konsekwencji braku formalnie prawidłowego podważenia wyniku sądowej kontroli podstawy faktycznej przyjętej w decyzji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Brak wreszcie podstaw do uwzględniania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się - mimo iż skrótowo - to jednak do wszystkich zarzutów skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej. Sama skarga do WSA w części w jakiej odnosiły się do niej kwestionowane fragmenty uzasadnienia - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - nie zawierała rzeczowych argumentów natury prawnej, lecz stanowiła nieopartą o konkretne dowody polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Bezzasadne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Chybiony jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 4 O.p. W jego ramach skarżący twierdzili, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek czynności egzekucyjnej, gdyż przed upływem terminu przedawnienia nie zawiadomiono skarżących o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a. Stanowisko takie jest całkowicie błędne. Zgodnie bowiem z art. 154 § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wydania jednej z decyzji wymienionych w art. 33a o.p. (czyli również decyzji określającej zobowiązanie podatkowe), jak to miało miejsce w przypadku skarżących, pod warunkiem, że organ egzekucyjny wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Wniosek stąd, że przekształcenie zajęcia z zabezpieczającego w egzekucyjne następowało z mocy prawa pomimo jego de facto warunkowego charakteru. Przekształcenie jednocześnie wywierało skutek zastosowania środka egzekucyjnego, czyli przesłanki przerwania biegu okresu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 o.p. Należy też przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że brak było podstaw do uznania, że bieg terminu przedawnienia przerywa dopiero doręczenia tytułu wykonawczego. Zajęcie przekształca się w egzekucyjne ipso iure z datą doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. O ile bowiem w przypadku wszczęcia egzekucji konieczne jest doręczenie odpisu tytułu wykonawczego i samo jego wystawienie nie wywołuje skutków prawnych, o tyle treść przepisów zarówno art. 154 § 4 jak i art. 26 § 6 u.p.e.a. - wskazuje na niezasadność poglądu skarżącego o konieczności doręczenia tytułu wykonawczego w terminie z art. 154 § 4 u.p.e.a. dla zajścia skutku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Z niekwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń sądu pierwszej instancji - poczynionych na podstawie akt postępowania zabezpieczającego - wynika, że przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, zajęto przysługujące skarżącym prawa majątkowe: m. in. udziały w spółce, wynagrodzenie za pracę i wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki. Sąd pierwszej instancji ustalił również, że 28 grudnia 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na poczet którego wcześniej zabezpieczono prawa majątkowe skarżących. Podatek wynikający z decyzji określającej został objęty tytułem wykonawczym z 30 grudnia 2008 r. nr [...], a zatem wystawionym przed upływem 14 dni od wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące przekształcenie zajęć zabezpieczających w zajęcie egzekucyjne. W wyniku tego przekształcenia doszło z mocy prawa do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Skarżący o zastosowaniu tych środków byli zawiadomieni. Łącznie zdarzenia te doprowadziły do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie ma zatem podstaw do podzielenia zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 4 o.p. Ubocznie już tylko należy zauważyć, iż skarżący kwestionując zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 70 § 4 o.p. nie odnieśli się do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zasygnalizowaną WSA. Sąd ten mianowicie powołał się na informację o wszczęciu przeciwko skarżącym postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., polegający na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności wynikających ze spornego zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że okoliczność tego rodzaju, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mogła stanowić przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podobnie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. Do naruszenia tego przepisu miało zdaniem skarżących dojść poprzez uznanie prowadzonej ewidencji środków trwałych za niekompletną i jednoczesne uznanie, że ewidencji takiej nie prowadzono w ogóle. Taka redakcja podstawy kasacyjnej wskazuje, że istotą zastrzeżeń skarżących były ustalenia faktyczne organu zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dotyczące prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem kwestionowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i zarazem podstawy faktycznej wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wymaga postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie natomiast naruszenia prawa materialnego, ponieważ to właśnie przepisy postępowania określają zasady prowadzenia postępowania dowodowego i dyrektywy oceny materiału dowodowego oraz formułowania ustaleń faktycznych. Skarżący takiego zarzutu, w odniesieniu do wspomnianych okoliczności nie postawili, nie wyjaśniając również w uzasadnieniu w czym upatrywali naruszenia art. 22 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. Bezzasadny był wreszcie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Nawiasem mówiąc zarzut ten został nieprecyzyjnie zakwalifikowany (przepis ten składa się z kliku podjednostek redakcyjnych, a na żądną z nich nie wskazano ani w treści podstawy kasacyjnej ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Pomijając jednak tę usterkę, należy zauważyć, że przedmiotem analizy sądu pierwszej instancji był art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. i tak należy zakwalifikować zastrzeżenia skarżących. Są one jednak chybione w stopniu oczywistym. W pełni trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że niedopuszczalne było ujęcie jako koszt uzyskania przychodów, o których mowa w powołanym przepisie - obok wydatków na nabycie praw majątkowych stanowiących wkład niepieniężny - wydatków na ulepszenie składnika majątkowego. Takie rozumienie ustawowego pojęcia wykracza poza znacznie pojęcia "wydatków na nabycie". Rozszerzająca wykładnia w skardze kasacyjnej wykazuje zbyt luźny związek z tekstem analizowanego przepisu, wypaczając jego językowe znaczenie. W literaturze przedmiotu wskazuje się natomiast, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 str. 41). W przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych stanowiących udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład niepieniężny jest oczywiście możliwe "odzyskanie" w kosztach uzyskania tych przychodów wydatków związanych z ulepszeniem budynku stanowiącego ów wkład. Wymagało to jednak od skarżących prawidłowego prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem w niej kosztów modernizacji, zaś podstawę do ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów stanowiłby art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Skorzystanie z tej możliwości tamowało zaniedbanie skarżących w zakresie prowadzenia ewidencji środków trwałych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje podstawę prawną w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.