I SA/Wr 744/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Turystycznej A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...].02.2009 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., określił A w W. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2006 roku – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 3.549 zł. W wyniku postępowania podatkowego organ stwierdził, że A rozliczając w systemie marży usługi turystyczne (wycieczkę do Paryża – symbol TZA-03), świadczone w terminie od dnia 29 kwietnia do dnia 5 maja 2006 roku, składnik tej usługi, to jest transport wykonany we własnym zakresie, rozliczyła przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług - 7%. Według organu, istotnym elementem szczególnych zasad opodatkowania usług agentów i biur turystycznych, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Zatem zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej. Dlatego też świadczone przez A we własnym zakresie usługi transportowe podlegają opodatkowaniu stawką 22% - właściwą dla usług turystyki na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT". Wskazując dodatkowo na przepisy art. 119 ust. 5 i art. 29 ust. 1 wymienionej obok ustawy, a także § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) organ określił kwotę podatku należnego z tytułu tej części usług turystycznych w kwocie 2.112,81 zł, przyjmując za podstawę wycenę wartości tych usług dokonaną przez A. Poza tym stwierdzono, że rozliczając w systemie marży wymienione powyżej usługi turystyczne (symbol TZA-03), wartość usług obcych A zwiększyła o kwotę 1.635,52 zł, stanowiącą równowartość 400 euro z tytułu usług gastronomicznych. Tymczasem strona nie przedstawiła faktury lub rachunku potwierdzających fakt nabycia tych usług. Powołując się na przepisy art. 119 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zweryfikował rozliczenie strony ustalając kwotę marży na 14.412,11 zł, a w tym podatek należny – 2.598,91 zł. W tym zakresie organ nie tylko wykluczył z rozliczenia marży wymienione usługi gastronomiczne ale również własne usługi transportowe A, o których była mowa na wstępie. W złożonym odwołaniu A zarzuciła, że stanowisko organu, iż we wszystkich przypadkach, gdy podatnik świadczy usługę transportu turystów (usługę własną) związaną z imprezą turystyczną, należy uznawać, że świadczy "globalną" usługę turystyczną – jest zbyt daleko idące. Strona powołała się na regulację art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC) akcentując, że odnosi szczególną procedurę opodatkowania do podmiotu (agenta turystycznego), w przeciwieństwie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie w art. 119 specjalny reżim opodatkowania przewidziano w stosunku do przedmiotu (usług turystycznych). O ile w odniesieniu do Dyrektywy jasne jest, że opodatkowaniu w wymienionym trybie podlega każda działnośc agenta, to już wykładnia przepisów ustawy krajowej wniosku tego rodzaju nie potwierdza, a to przy uwzględnieniu braku definicji "usług turystycznych". Zdaniem odwołującej, pomimo powołania w przepisach ustawy krajowej – transportu, nie jest przesądzone każdoczesne traktowanie go jako elementu usługi turystycznej. A powołała się na zbieżne z jej zapatrywaniem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydane w interpretacji indywidualnej podjętej wobec innego podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą w podobnych warunkach. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].05.2010 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, z przepisu art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zarówno usługi własne jak i obce, nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej, inaczej mówiąc cały "pakiet" świadczeń uznaje się za jedną usługę. Ponieważ na podstawie art. 41 ust.1 ustawy, dla usług turystyki przewidziana została stawka podstawowa 22%, to dotyczy także świadczenia transportu we własnym zakresie, który stanowi część składową usługi turystycznej. Organ powołał się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 24.10.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 816/07) odnośnie rozumienia pojęcia "usługa turystyczna", gdzie stwierdzono, że jest to "świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (sta lego pobytu). Usługi te są ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowo też A uwzględniła przy określeniu marży – wydatek na zakup usług gastronomicznych za kwotę 1.635,52 zł (równowartość 400 euro) skoro nie dysponowała fakturą (rachunkiem) stanowiącym dowód poniesienia kosztu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. innemu podmiotowi, wiązała organ jedynie wobec tego podmiotu, a nadto została zmieniona stosowną decyzją organu wyższego stopnia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A powieliła argumentacje sformułowaną w postępowaniu podatkowym, tak jak to powyżej przedstawiono. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że nieuprawnione jest stwierdzenie skarżącej odnośnie tego, że w każdym przypadku wykonywania przez A transportu, organy traktowały takie świadczenie jako składnik usługi turystycznej, na co wskazują chociażby ustalenia tych organów w sprawach A mających za przedmiot rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za styczeń 2006 r. (w postępowaniu sądowym po sygnaturami I SA/Wr 742/10 i 743/10). Również analiza treści decyzji obydwóch instancji w niniejszej sprawie, nie potwierdza oceny skarżącej. W tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że usługę transportu własnego A świadczyła w ramach wycieczki do Paryża w okresie od dnia 29 kwietnia do dnia 5 maja 2006 roku. Z protokołu kontroli znajdującego się w aktach sprawy podatkowej wynika, że transport własny o wartości 11.716,50 zł A świadczyła (i rozliczyła) w ramach imprezy turystycznej (symbol TZA-03). Skarżąca nie podaje konkretów wskazujących na to, że ów transport nie był związany z wycieczką (turystyką) i że miał samoistny charakter. Zarzuty strona buduje w odniesieniu do stanowiska organu którego ten nie zajął. Zasadnie wywodził organ, że rozliczenie w ramach szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych (marży - art. 119 ustawy o VAT) obejmuje wyłącznie usługi nabyte przez podatnika od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, nie obejmuje zaś usług własnych świadczonych samodzielnie przez podatnika w ramach imprezy turystycznej (art. 119 ust. 5 wymienionej ustawy). Rozliczenie usług własnych według zasad ogólnych, a nie w ramach procedury szczególnej, nie oznacza jednak, że usługi, np. transportu pasażerskiego przestają być elementem usługi turystycznej i stają się wyłącznie usługą transportową. Zaklasyfikowanie usługi jako usługi turystycznej albo usługi pasażerskiego transportu lądowego ma istotne znaczenie dla stosowanie stawki podatku od towarów i usług. W pierwszym przypadku będzie to stawka 22% w drugim stawka 7%. Kwestia ta była rozstrzygana przez tutejszy Sąd wyrokiem z 27 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 816/07 (wyrok prawomocny). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wymienionym wyroku. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że art. 119 ustawy o VAT nie zawiera definicji legalnej usług turystycznych, nie zawiera także odesłań do innych aktów prawnych. Definicja taka znajduje się w treści art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. W myśl tego unormowania wszelkie transakcje dokonywane przez biuro podróży dotyczące podróży traktowane są jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu (por. tekst dyrektywy Leksykon VAT tom II J. Zubrzycki s.357 – tekst oficjalny w tłumaczeniu sfinalizowanym przez UKIE). Tłumaczenie polskie ww. przepisu budzi pewne wątpliwości, teść ww. przepisu zarówno w języku francuskim jak i języku angielskim odpowiada tłumaczeniu, jakie znajduje się w publikacji "VI Dyrektywa VAT" pod red. K.Sachsa s.643, tj. "wszystkie transakcje dokonywane przez biuro podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego“. Takie brzmienie odnajdziemy też w art. 307 dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE. L.06.347.1). Definicja ta może być powołana jedynie pomocniczo do wyjaśnienia znaczenia pojęcia "usług turystycznych". Ponieważ definicja ta znajduje się w art. 26 VI Dyrektywy Rady UE, regulującym szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych na zasadzie marży to dotyczy tylko tych usług. Definicje "usług turystycznych" można także odnaleźć w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r., nr 223, poz. 2268 ze zm.). W myśl tego przepisu przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Ustawa definiuje też pojęcia takie jak: impreza turystyczna (art. 3 pkt 3), wycieczka (art. 3 pkt 4), organizator turystyki (art. 3 pkt 5). Powołane definicje zostały sformułowana ma potrzeby ustawy o usługach turystycznych, która określa warunki świadczenia przez przedsiębiorców usług turystycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, także za granicą, jeśli umowy z klientem o świadczenie tych usług są zawierane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorcy, którzy prowadzą usługi turystyczne, zgodnie z przepisami ustawy o usługach turystycznych, wykonują takie usługi na warunkach w niej określonych, czego efektem jest świadczenie takich usługi w określony prawnie sposób, jak też ich następcze opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy o usługach turystycznych znalazły w jakiejś mierze odzwierciedlenie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług – Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.), gdzie usługi turystyczne sklasyfikowane są w grupie 63.3 pod nazwą "usługi organizatorów i pośredników turystycznych" i za pomocą której usługi są identyfikowane na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe Sąd przyjął, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług obcych i własnych, takich jak hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klienta poza miejscem zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą, w aspekcie gospodarczym, jedną całość, tj. jedną usługę. Fakt, że ustawodawca w art. 119 ustawy o VAT przewidział możliwość odrębnego ustalenie podstawy opodatkowania co do usług własnych (wg zasad ogólnych), i co do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (wg zasad szczególnych – VAT marża), nie powala przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania odmiennych stawek podatku od towarów i usług. Regulacja zamieszczona w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT miała jedynie wskazać podatnikom na możliwość odliczenia podatku naliczonego od usług własnych, a nie wskazywać stosowanie stawek podatku właściwych dla usługi cząstkowej wchodzącej w skład świadczonej usługi turystycznej. Jak wynika z akt sprawy, A opodatkowała własne usługi transportowe, świadczone w ramach imprezy TZA-03 na zasadach ogólnych, ale wg 7% stawki podatku od towarów i usług. Organ, odwołując się do art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, prawidłowo przyjął, że do tych usług zastosowana winna być stawka podstawowa tego podatku (właściwa dla usługi turystycznej, której częścią była własna usługa transportowa). Gdy chodzi o pozostałe twierdzenia skargi, to brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].10.2005 r. nr [...] wydanej na wniosek innego podatnika. Zakres związania interpretacją został określony w art. 14b §1 i §2 O.p. i odnosi się tylko do podatnika który wystąpił z wnioskiem o interpretację i który do tej interpretacji się zastosował. Ubocznie można też wskazać, że stanowisko wyrażone w tej interpretacji zostało zmienione. Wobec przedstawionej oceny skarga A, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.