III SA/Gl 1308/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w 29 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określające T. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości [...] zł; odmawiające stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za październik 2007 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację prawną i faktyczną: Pismem z [...] r. T. W. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. składając równocześnie korektę deklaracji podatkowej. Po wszczęciu z urzędu [...] r. postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał [...] r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organy podatkowe zaprezentowały następujące stanowisko: W dniu [...] r. T. W. i M. W. sprzedali nieruchomość, działkę nr A za kwotę [...] zł, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy S. była położona w strefie zabudowy mieszkaniowej z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Ta działka stanowiąca ekwiwalent działki B została nabyta przez małżonków W. [...] r. za cenę obejmującą cenę budynków podwyższoną o podatek od towarów i usług oraz cenę gruntu. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT z [...] r. W wyniku scalenia i podziału gruntów zatwierdzonego uchwałą gminy z [...] r. nieruchomości stanowiącej działkę B odpowiada ekwiwalentem nieruchomość o pow. [...] ha stanowiąca działki o określonych numeracjach, w tym A, przy czym zabudowana była wyłącznie działka nr C. Podczas czynności kontrolnych dotyczących stycznia 2001 r. ustalono, że T. W. w deklaracji VAT-7 wykazał podatek naliczony wynikający z faktury z [...] r. w wysokości ½, ponieważ nieruchomość miała być celem dalszej odsprzedaży. Ponadto ustalono, że w okresie od 2003 r. do 2005 r. podatnik wraz z żoną sprzedali wszystkie działki ekwiwalentne za działkę B, za wyjątkiem działki C, która z kolei została podzielona na 7 działek. [...] r. T. W. nabył nieruchomość stanowiącą pięć działek, które sprzedał [...] r. Następnie [...] r. nabył niezabudowaną nieruchomość w W., którą sprzedał [...] r. Potem [...] r. nabył z majątku odrębnego działkę nr D, którą sprzedał [...] r. [...] r. T. W., który z dniem [...] r. zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, podobnie jak i jego żona M. W., złożył deklarację VAT-7 za październik 2007 r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w wysokości [...] zł, potem [...] r. złożył korektę deklaracji wykazując zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł dokonując przy tym zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami z tytułu dostawy działki nr A. Powołując się na art. 207 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz .U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ podatkowy stwierdził, że dostawa nieruchomości gruntowych, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Według art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, zwolnień podmiotowych nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Z kolei, w jej art. 15 ust. 1 i 2 zdefiniowano działalność gospodarczą. Mając na uwadze te regulacje prawne oraz okoliczności zakupu nieruchomości nr B, podział nieruchomości, sprzedaż działek, dokonanie rejestracji dla VAT, przedmiot dostawy, którą była działka przeznaczona pod zabudowę - organ pierwszej instancji uznał, że uiszczony za październik 2007 r. podatek był należny. W odwołaniu strona zarzucając naruszenie art. 21 § 3 , art. 72 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 212 Ordynacja podatkowa podnosząc zarzucając prowadzenie dwóch postępowań podatkowych, które winny toczyć się odrębnie, a decyzja określająca winna poprzedzić wydanie decyzji w sprawie nadpłaty. Ponadto podniesiono, że organ pierwszej instancji nie był organem właściwym do wydania decyzji, przez co doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo organ podatkowy dokonał odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Swoje stanowisko pełnomocnik strony uzasadnił powołując się na orzecznictwo sądowe obszernie je cytując. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił tego odwołania powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na wstępie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty. Następnie wyjaśnił istotę regulacji prawnej wynikającej z art. 15 ustawy o VAT stwierdzając, iż T. W. był podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe. Analizując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w rozumieniu ustawy o VAT, podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Poza zakresem działalności gospodarczej pozostaje wyłącznie sprzedaż majątku osobistego danej osoby nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. T. W. już w chwili zakupu działki B przeznaczonej do sprzedaży działał jak handlowiec, tym samym nie nabył jej w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych, a następnie nabyta nieruchomość została podzielona na mniejsze działki. Wobec tych faktów, dostawa przedmiotowego gruntu przeznaczonego pod zabudowę podlegała opodatkowaniu według stawki 22%. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dwa tryby postępowań w sprawie: określenia zobowiązania podatkowego; stwierdzenia nadpłaty nie wykluczają się wzajemnie. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że przed wydaniem decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty musi w obrocie prawnym funkcjonować decyzja ostateczna określająca zobowiązanie podatkowe. Z orzecznictwa sądowego wynika, że można zakończyć oba postępowania jedną decyzją. Organ pierwszej instancji był organem właściwym, ponieważ T. W. od [...] r. prowadził działalność gospodarczą w B., gdzie mieszkał do [...] r. Potem w W. złożył na druku NIP-1 zgłoszenie aktualizacyjne, które zostało przekazane do Urzędu Skarbowego w B.. T. W. oświadczył ponadto, że działalność gospodarczą prowadzi wyłącznie w B.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 121 § 1, art. 191, art. 207 § 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, a także z powodu naruszenia art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu powołując się na okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości wyraził pogląd, iż T. W. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w październiku 2007 r., ponieważ była to sprzedaż majątku osobistego. Pełnomocnik ponowił w skardze podniesiony już w odwołaniu zarzut dotyczący właściwości organu pierwszej instancji, jak również ten dotyczący łącznego prowadzenia dwóch postępowań podatkowych zakończonych wydaniem jednej decyzji. Swoje stanowisko pełnomocnik strony uzasadnił powołując się na orzecznictwo sądowe obszernie je cytując. W ocenie pełnomocnika, sprzedaż przedmiotowej w sprawie działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe zaś oceniając zamiar sprzedaży działek oparły się na oświadczeniu skarżącego zawartym w protokole kontroli, przy czym brak było załącznika do tego protokołu w postaci pisemnego oświadczenia podatnika o zamiarze zbycia działki położonej w S.. Umknęło również uwadze organu podatkowego, że ze względu na ustrój wspólności ustawowej pomiędzy małżonkami, oświadczenie powinno być złożone wspólnie przez obu małżonków. Organy pominęły pisemne oświadczenie małżonków z [...] r., skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz położonych na nim nieruchomości budynkowych zamierzali wydatkować na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie jest zasadna. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie nie miały zastosowania przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdarzeniem podlegającym prawnopodatkowej ocenie organów podatkowych było tutaj dokonane w październiku 2007 r. przeniesienie prawa własności nieruchomości. Przechodząc do zasadniczego zagadnienia, które jest sporne w tej sprawie należy przypomnieć, że według 99 ust. 1 i 12, art. 15 ust. 1 i 2 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, według art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; Zgodnie z art. 75 § 1 i 2 pkt 1lit. b, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. To uprawnienie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Ta regulacja prawna jest jasna i czytelna, wolą ustawodawcy w przypadku powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług jest bezdecyzyjny zwrot nadpłaty. W tej sprawie bezspornym jest, że organ podatkowy zakwestionował prawidłowość skorygowanej deklaracji VAT-7 dotyczącej października 2007 r., a następnie wydał decyzję określającą w trybie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż ta wynikająca ze skorygowanej deklaracji podatkowej oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wydanie decyzji o takiej treści było konsekwencja tego, że prawidłowość skorygowanej deklaracji budziła wątpliwości i dlatego organ podatkowy nie zwrócił nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. To rozstrzygnięcie spowodowało zatem, że upadło domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego wykazanego w skorygowanej deklaracji za październik 2007 r., a konsekwencją tego stanu rzeczy jest z kolei prawidłowe ustalenie, że kwota zapłaconego podatku za październik 2007 r. nie była kwotą zapłaconą nienależnie. Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez rozstrzygnięcie jedną decyzją przez właściwy organ podatkowy o wysokości zobowiązania podatkowego oraz o nadpłacie. Organem właściwym był tutaj Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., ponieważ skierowany do niego wniosek strony wszczął postępowanie w przedmiocie nadpłaty, która miała w ocenie podatnika powstać poprzez nienależnie zapłacony podatek za październik 2007 r., który wpłynął na rachunek bankowy tego urzędu skarbowego, ponieważ był to organ właściwy miejscowo dla zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług T. W.. Według art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez co według art. 7 ust. 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Analizując treść zacytowanych przepisów należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że dostawa działki budowlanej niezabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a swoje stanowisko wszechstronnie zaprezentowały. Bezspornym przy tym są okoliczności dotyczące nabycia oraz przekształcenia przez T. W. nieruchomości nr B, z których wynika, że: W dniu [...]r. T. W. i M. W. sprzedali nieruchomość, działkę nr A za kwotę [...] zł, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy S. była położona w strefie zabudowy mieszkaniowej z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Ta działka stanowiąca ekwiwalent działki B została nabyta przez małżonków W. [...] r. za cenę obejmującą cenę budynków podwyższoną o podatek od towarów i usług oraz cenę gruntu. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT z [...] r. W wyniku scalenia i podziału gruntów zatwierdzonego uchwałą gminy z [...] r. nieruchomości stanowiącej działkę B odpowiada ekwiwalentem nieruchomość o pow. [...] ha stanowiąca działki o określonych numeracjach, w tym A, przy czym zabudowana była wyłącznie działka nr C. Ponadto ustalono, że T. W. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. wykazał podatek naliczony wynikający z faktury z [...] r. w wysokości ½, ponieważ nieruchomość miała być celem dalszej odsprzedaży. Ponadto ustalono, że w okresie od 2003 r. do 2005 r. podatnik wraz z żoną sprzedali wszystkie działki ekwiwalentne za działkę B, za wyjątkiem działki C, która z kolei została podzielona na 7 działek. [...] r. T. W. nabył nieruchomość stanowiącą pięć działek, które sprzedał [...] r. Następnie [...] r. nabył niezabudowaną nieruchomość w W., którą sprzedał [...] r. Potem [...] r. nabył z majątku odrębnego działkę nr D, którą sprzedał [...] r. Te okoliczności jednoznacznie wskazują na to, że nabycie przez skarżącego nieruchomości w 2001 r. nastąpiło w celach handlowych, a nie na własne potrzeby. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela przy tym stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako, między innymi handlowiec. Jeśli zaś dana czynność została wykonana poza zakresem działań handlowca, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Na końcu należy zwrócić uwagę na to, że mający w sprawie zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług 1 stycznia 2009 r. nie zmienił swojego brzmienia: Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Również nie zmienił się przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z kolei, z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie inne przepisy, i tak: Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie: Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który to przepis wcześniej brzmiał: Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Od 1 stycznia 2009 r. zmieniła się również definicja towarów używanych zawarta w art. 43 ust. 2, która brzmi: Przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel natomiast wcześniej brzmiała: Przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. To przypomnienie ma na celu zaakcentowanie tego, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. doszło do bardzo istotnej zmiany dotyczącej opodatkowania dostawy gruntów będących towarami (definicja zawarta w art. 2 ust. pkt 6 ustawy o VAT). Co do zasady, dostawa gruntów będących terenami budowlanymi oraz przeznaczonymi pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką 22%, natomiast ze zwolnienia korzystają tylko te grunty będące terenami niezabudowanymi, które takimi nie są. Podkreślić jeszcze raz należy, że obowiązująca obecnie ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do towarów także grunty, co stanowi znaczącą różnicę w porównaniu z ustawą poprzednio obowiązującą, która nie uznawała gruntów za towar. Grunty (nieruchomości gruntowe) to wydzielone części powierzchni ziemskiej. Odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy czym ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 wprowadza zwolnienie w odniesieniu do części dostaw, których przedmiotem jest grunt. Zwolniona jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Ta regulacja prawna oznacza, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4147/06). Przyjmuje się, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, przy czym charakter gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego (lokalne plany zagospodarowania przestrzennego), studium takiego planu, na podstawie decyzji ustalającej warunki zabudowy danego gruntu. Artykuł 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza zasadę będącą odwrotnością zasady obowiązującej w poprzednim stanie prawnym, kiedy to grunt nie był uznawany za towar. Obecnie grunt, z którym trwale złączone sa budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy jest opodatkowany według tej samej stawki co budynki, budowle. Gdy budynki i budowle korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, także grunt jest objęty tym zwolnieniem. Od 1 stycznia 2009 r. zmieniła się definicja "towar używany" i art. 43 ust. 2 ustawy obejmuje wyłącznie dostawę rzeczy ruchomych. Natomiast uregulowania dotyczące zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zawarto w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a. Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem dostawy były grunty (nieruchomości gruntowe), wydzielone części powierzchni ziemskiej, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. działka nr E była położona w strefie zabudowy mieszkaniowej z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, to tym samym stanowiła ona czynność podlegającą opodatkowaniu, ponieważ nie miało tutaj zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9, które dotyczy dostaw, których przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Mając na uwadze te ustalenia faktyczne, organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług chodziło tutaj o działalność gospodarczą co powoduje, że zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne. Należy również przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 626/09 dotyczącym lutego 2005 r., który wydano w sprawie T. W. wyraził następujący pogląd: "Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy skarżącemu przy sprzedaży spornej działki można przypisać status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1 art. 15). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (opub. w: ONSAiWSA 2008/1/8, M. Podat. 2007/12/2, Glosa 2008/1/136, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42) wskazano, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, co - jak już wcześniej wspomniano - legło u podstaw przejęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy do rozpoznania. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny statusu podatnika, a w szczególności zbyt arbitralnie uznał, bez odnoszenia się do okoliczności faktycznych sprawy, że skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Sam fakt, że działki zostały nabyte do majątku wspólnego podatnika i jego żony nie są jeszcze wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że podatnik nie staje się podatnikiem podatku obrotowego jakim jest podatek VAT. W okresie nabycia nieruchomości majątkowy ustrój wspólności małżeńskiej był regułą i nie pozbawiał podatnika statusu podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie NSA wykształcił się pogląd, że nabycie rzeczy w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej nie pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Również brak wpisania gruntu do środków trwałych jeszcze nie wskazuje, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zwłaszcza gdy grunty nie podlegały amortyzacji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym Sąd pierwszej instancji zignorował ustalenia organów podatkowych dotyczące okoliczności nabycia nieruchomości w 2001 r., w szczególności wolę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, składane oświadczenia podczas kontroli, trwający proces scaleniowy prowadzony przez Gminę S.. Istotne jest również i to, że nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana na cele prywatne. Późniejsze oświadczenia strony związane z chęcią otrzymania ulgi w podatku dochodowym oraz zajmowane inne stanowiska w tej sprawie w świetle zasad swobodnej oceny odwodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej mogą być uznane za mało wiarygodne. W wyroku z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1129/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 498403) NSA wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pod pojęciem "handel" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W innym wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490098) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla rozstrzygnięcia, czy podatnik działa jako podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o z 2001 r. o podatku od towarów i usług, czyli jako m.in. handlowiec nie jest przesądzającym to, i tylko to, czy podatnik nabył przedmiot późniejszej sprzedaży z zamiarem odsprzedaży, ale czy przedmiot ten wykorzystywany był, zarezerwowany na potrzeby osobiste danej osoby, czy do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przesądzające w tym zakresie będą ustalenia faktyczne dokonane w każdej indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie takiej kwestii nie może być uzależnione od samych stwierdzeń podatnika, jaka była jego wola w tym zakresie. Biorąc pod uwagę cytowane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne występujące w rozpatrywanej sprawie wskazują, że skarżący przy sprzedaży działki w [...] r. był podatnikiem podatku od towarów i usług i to niezależnie czy sprzedaż działek mieściła się w zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej." Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę T. W. w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.