I FSK 626/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1051/08 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 17 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1051/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi T. W. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lipca 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 marca 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący dokonał zbycia działki będącej ekwiwalentem nabytej nieruchomości gruntowej. Z akt sprawy wynikało, że nabycie nieruchomości w styczniu 2001 r. dokonane zostało z zamiarem jej zbycia. Świadczyło o tym niezbicie oświadczenie podatnika złożone do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., jak i jego wola odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości. Brak ujęcia przez podatnika zakupionej nieruchomości w ewidencji środków trwałych nie świadczyło o tym, że nabycie jej nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem w ewidencji tej nie ujmuje się towarów handlowych. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do uznania, że skarżący – po myśli art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) był podatnikiem podatku VAT, a sprzedaż przedmiotowej działki podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa; - prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie strony, sprzedaż przedmiotowej w sprawie działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe zaś oceniając zamiar sprzedaży działek oparły się na oświadczeniu skarżącego zawartym w protokole kontroli, przy czym brak było załącznika do tego protokołu w postaci pisemnego oświadczenia podatnika o zamiarze zbycia działki położonej w S. B. Umknęło również uwadze organu podatkowego, że ze względu na ustrój wspólności ustawowej pomiędzy małżonkami, oświadczenie powinno być złożone wspólnie przez M. i T. W. Organy pominęły pisemne oświadczenie małżonków W. z dnia 22 stycznia 2001 r., skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz położonych na nim nieruchomości budynkowych zamierzali wydatkować na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in., gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji, podzielił pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdzono m.in., że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje zaś w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Sąd ocenił, że z akt sprawy wynikało, iż sporna działka wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków W., a przedmiotem prowadzonej przez T. W. działalności gospodarczej nie był obrót nieruchomościami. Dlatego też, brak było podstaw, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki. Sąd zaznaczył również, że część przychodu, uzyskanego przez małżonków Wiśniewskich ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i nieruchomości budynkowych położonych na tym gruncie, korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w związku z zakupem nieruchomości położonej w Gminie Stare (działka 35/1). Prawidłowość tego zwolnienia potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 266/07. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy oraz dopuszczeniem się przez Sąd pierwszej instancji błędu w subsumcji polegającego na tym, że wyprowadzone w uzasadnieniu wyroku ogólne wnioski na tle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy nie znalazły następnie odniesienia do stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy Sąd stwierdzić powinien, że to, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jak podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, czego w niniejszym przypadku brak; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) bowiem Sąd w oparciu o wskazany przepis obowiązany jest do dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, co w ocenie skarżącego zostało przez Sąd zupełnie pominięte; - art. 141 § 4 up.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku przesłanek świadczących o tym, że przedmiotowa dostawa działki nie mieści się w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej, zupełne pominięcie oceny prawnej przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych sprawy oraz nie ustosunkowanie się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo ich wydania zgodnie z obowiązującym prawem, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że Sąd pominął okoliczności towarzyszące nabyciu działki nr [...] w styczniu 2001 r., które w sposób jednoznaczny wskazują, że celem nabycia nieruchomości było jej zbycie /po podziale na mniejsze działki/ co potwierdził skarżący również w protokole przesłuchania z dnia 31 marca 2008r. Zdaniem strony, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zasadności zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, pomimo że nabyta w 2001 r. nieruchomość, po podziale na mniejsze działki /przy pełnej świadomości podatnika w trakcie nabycia, że działka jest przedmiotem postępowania scaleniowego i podziału, co wynikało zarówno z faktu wszczętego w 1997r. postępowania scaleniowego przez Gminę S. B., jak i operatu szacunkowego z dnia 15 stycznia 2001 r./ została w przeważającej części sprzedana. Z tytułu zakupu podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na cele prywatne małżonków W., nie służyła prywatnym potrzebom Strony ani członkom jej rodziny. Uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości środki finansowe zostały przeznaczone na nabycie następnych nieruchomości, które również zbywano. Według autora skargi kasacyjnej, złożone zaś przez podatnika i jego małżonkę oświadczenie z dnia 24 stycznia 2001 r. potwierdzające jakoby zamiar przeznaczenia działki w całości lub w części dla celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje potwierdzenia w powyższej przytoczonych okolicznościach, co więcej - oświadczenie to stoi w sprzeczności z faktem dokonania przez Pana W. odliczeń podatku naliczonego z tyt. zakupu przedmiotowej nieruchomości. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego i jak procesowego. Zarzuty prawa procesowego wiążą się z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza dotyczące ustalenia czy w okolicznościach faktycznych sprawy można uznać, że podatnik stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy skarżącemu przy sprzedaży spornej działki można przypisać status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1 art. 15). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (opub. w: ONSAiWSA 2008/1/8, M. Podat. 2007/12/2, Glosa 2008/1/136, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42) wskazano, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, co - jak już wcześniej wspomniano - legło u podstaw przejęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy do rozpoznania. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny statusu podatnika, a w szczególności zbyt arbitralnie uznał, bez odnoszenia się do okoliczności faktycznych sprawy, że skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Sam fakt, że działki zostały nabyte do majątku wspólnego podatnika i jego żony nie są jeszcze wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że podatnik nie staje się podatnikiem podatku obrotowego jakim jest podatek VAT. W okresie nabycia nieruchomości majątkowy ustrój wspólności małżeńskiej był regułą i nie pozbawiał podatnika statusu podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie NSA wykształcił się pogląd, że nabycie rzeczy w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej nie pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Również brak wpisania gruntu do środków trwałych jeszcze nie wskazuje, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zwłaszcza gdy grunty nie podlegały amortyzacji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym Sąd pierwszej instancji zignorował ustalenia organów podatkowych dotyczące okoliczności nabycia nieruchomości w 2001 r., w szczególności wolę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, składane oświadczenia podczas kontroli, trwający proces scaleniowy prowadzony przez Gminę S. B. Istotne jest również i to, że nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana na cele prywatne. Późniejsze oświadczenia strony związane z chęcią otrzymania ulgi w podatku dochodowym oraz zajmowane inne stanowiska w tej sprawie w świetle zasad swobodnej oceny odwodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej mogą być uznane za mało wiarygodne. W świetle powyższych rozważań zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać za uzasadnione. 5.3. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługują one także na uwzględnienie. W wyroku z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1129/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 498403) NSA wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pod pojęciem "handel" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W innym wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490098) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla rozstrzygnięcia, czy podatnik działa jako podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o z 2001 r. o podatku od towarów i usług, czyli jako m.in. handlowiec nie jest przesądzającym to, i tylko to, czy podatnik nabył przedmiot późniejszej sprzedaży z zamiarem odsprzedaży, ale czy przedmiot ten wykorzystywany był, zarezerwowany na potrzeby osobiste danej osoby, czy do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przesądzające w tym zakresie będą ustalenia faktyczne dokonane w każdej indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie takiej kwestii nie może być uzależnione od samych stwierdzeń podatnika, jaka była jego wola w tym zakresie. Biorąc pod uwagę cytowane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne występujące w rozpatrywanej sprawie wskazują, że skarżący przy sprzedaży działki w lutym 2005 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług i to niezależnie czy sprzedaż działek mieściła się w zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej. A zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za uzasadniony. W konsekwencji za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu spawu Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wskazane wyżej uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.4. Z tych względów skargę kasacyjną należało uwzględnić i na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.