I SA/Kr 556/10

Sygn. akt I SA/Kr 556/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011r., sprawy ze skargi W.P., na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej, z dnia 16 lutego 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200, 00 zł (dwieście złotych 00/100). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za 2003 i 2004 rok stwierdzono, iż w październiku 2003r. skarżący W. P. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług na skutek przekroczenia granicznej wielkości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w tym podatku. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30.06.2005r. Nr [...]określił w stosunku do podatnika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r. Wobec nie wniesienia odwołania decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia 25.08.2009r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji, argumentując, że została ona wydana na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa. Powołał się przy tym na art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., twierdząc, iż przedmiotowa decyzja wydana została bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tych twierdzeń i działając na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 17 listopada 2009r. Nr[...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Powyższa decyzja została podpisana przez E. C., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. W. P. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia. Zarzucił, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, które w ocenie odwołującego wydano w oparciu o nieistniejące przepisy prawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Ponadto zarzucił nielegalne przeprowadzenie kontroli skarbowej, co w jego ocenie prowadzi do wniosku, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem obowiązującego prawa - art. 175 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 lutego 2010 roku Nr[...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w szczególności wskazał, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Organ I instancji wydając swoje orzeczenie, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, postąpił w sposób właściwy i prawnie uzasadniony, gdyż zarówno podatnik jak i organ podatkowy mają obowiązek stosować przepisy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia podatkowego skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego. Powyższa decyzja została również podpisana przez E. C., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł W. P. podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Żądanie skargi może być uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b cytowanej ustawy. W przedmiotowej sprawie postępowanie przed Dyrektorem Izby zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego z dnia 25 sierpnia 2009 r. , zawierającym żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2005 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. zobowiązania podatkowego kwocie 81,00 zł. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 listopada 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, której dotyczył wniosek skarżącego , a następnie po rozpatrzeniu odwołania, rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 16 lutego 2010 r. Właściwość Dyrektora Izby Skarbowej w tej sprawie jako organu pierwszej instancji - wynikała z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Stosownie zaś do art. 13 § 3 Ordynacji podatkowej organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze. Tak więc organem wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego był dyrektor izby skarbowej (art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej był również właściwy do rozpatrzenia odwołania od wydanej na powyższej podstawie decyzji. Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaś wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej , odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej był więc organem odwoławczym od decyzji przez siebie wydanych w pierwszej instancji. Należy również wskazać, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 Ordynacji podatkowej). Wśród przepisów dotyczących postępowania przed organami pierwszej instancji znajduje się, m.in. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, pracownik Izby Skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Ratio legis wskazanej regulacji prawnej sprowadza się do wykluczenia wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia omawiany zakaz przyczynia się także do właściwej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ujętej jako jedna z zasad tego postępowania w art. 127 Ordynacji podatkowej i mającej mocne, konstytucyjne umocowanie w art. 78 Konstytucji RP. W ocenie sądu, powołane okoliczności muszą być brane pod uwagę przy określaniu, jaka jest rola art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w postępowaniu, w którym dyrektor izba skarbowej rozpatrywał odwołanie od uprzednio wydanej przez siebie decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez organ, w stosunku do którego dyrektor izby był organem wyższego stopnia. Zauważyć przy tym trzeba, że decyzja dyrektora izby skarbowej wydawana w pierwszej instancji nie miała przymiotu ostateczności (a contrario art. 128 Ordynacji podatkowej w związku z art. 220 § 1 i art. 221 tej ustawy). Przysługiwał od niej w postępowaniu podatkowym zwykły środek zaskarżenia w postaci odwołania. W ten sposób ustawodawca realizował ideę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Wprawdzie nie jest ona z przyczyn ustrojowych pełna (brak kontroli przez inny organ), gdyż realizuje ją ten sam organ podatkowy, ale czyni to w zwykłym postępowaniu uruchamianym wniesieniem przez stronę odwołania. W tym zakresie nie powstają więc takie wątpliwości, jakie dotyczą np. wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidzianego w przepisach o kontroli skarbowej, czy Kodeksie postępowania administracyjnego. Wedle sądu, zasady konstytucyjne oraz zasady ogólne postępowania podatkowego wymagają, aby dążyć do pełnego poszanowania zakazu uczestniczenia pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji w rozpatrywaniu tej samej sprawy po raz drugi na skutek wniesionego odwołania. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W samej przy tym treści tego przepisu tkwi to, iż odnosi się on, m.in. do pracownika Izby Skarbowej, który to pracownik brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z woli ustawodawcy izba skarbowa wydaje także decyzje w pierwszej instancji, a to oznacza, iż brak jest normatywnych przeciwwskazań, aby w stosunku do takich decyzji w postępowaniu odwoławczym wyłączony był zakaz zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która brała udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Trudno też dopatrzyć się niemożliwych do przezwyciężenia względów praktycznych uniemożliwiających taką organizację procesu decyzyjnego w izbie skarbowej, która miałaby na uwadze zakaz płynący z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r. podpisana została przez E. C. działającej z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Ta sama osoba podpisała także zaskarżoną w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, decyzję z dnia 16 lutego 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję z dnia 17 listopada 2009 r. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym było, że konkretna osoba orzekała o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji., to podpisując również decyzję wydaną po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji odmownej, osoba ta faktycznie oceniła – w postępowaniu odwoławczym – decyzję przez siebie wydaną. W zaistniałej sytuacji doszło więc, w ocenie Sądu, do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uchybienie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1991r., sygn. akt SA 487/91, wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt SA/Po 3155/92, wyrok WSA z dnia 23 marca 2004r., sygn. akt III SA 2220/02, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007r., sygn. akt II OSK 213/06, wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt II FSK 392/07, wyrok WSA z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1694/07 ). Stanowisko organu jakoby przy wydawaniu decyzji pracowały różne osoby nie może się ostać z tej choćby przyczyny, że autorem decyzji jest zawsze osoba ją podpisująca ; stanowisko odmienne jest nie do przyjęcia – prowadziłoby bowiem do niemożliwości weryfikacji rozstrzygnięć organów w aspekcie podmiotowym. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym osoba, która podpisała decyzję z dnia 17 listopada 2009 r. nie może wziąć udziału. W zaistniałej sytuacji wypowiadanie się Sądu w kwestii zarzutów podniesionych w skardze, co do naruszenia prawa byłoby przedwczesne. Również ocena prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe będzie możliwa dopiero wówczas, gdy w sposób ostateczny zakończone zostanie postępowanie prowadzone przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.