I FSK 118/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 286/10 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt 2 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez K. Spółka z o.o. w B. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wyroku tym wskazano, że wnioskiem z 7 grudnia 2009 r. wskazana wyżej Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka miesięcznie wystawia dużą liczbę faktur sprzedaży. Faktury wystawiane są w dwóch egzemplarzach w formie papierowej – na jednym egzemplarzu widnieje zapis: ORYGINAŁ, a na drugim: KOPIA. Ponadto Spółka gromadzi dokumenty w systemie komputerowym – kopie faktur są archiwizowane i przechowywane w systemie przez okres ok. 6 lat od daty wystawienia. W związku z powyższym Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem: "Czy kopie faktur VAT przechowywanych przez Spółkę, dokumentujących dokonaną sprzedaż, muszą być przechowywane w formie papierowej?" Zdaniem Spółki, nie ma przepisów podatkowych zobowiązujących wystawcę faktur do przechowywania ich kopii w wersji papierowej, a tym samym brak jest przeciwwskazań, aby przechowywać je w wersji elektronicznej. Minister Finansów w wydanej 25 lutego 2010 r. indywidualnej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), wynika, że faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię otrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej wyraz "KOPIA". W związku z powyższym faktury powinny być wystawiane w formie papierowej w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy. Niedopuszczalne jest więc przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Organ wskazał, że nie istnieje podstawa prawna do zastosowania "trybu mieszanego", w którym z jednej strony faktury byłyby wystawiane w formie papierowej, natomiast kopie faktur przechowywane byłyby w formie elektronicznej. Nie godząc się z takim stanowiskiem, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ w piśmie z 15 kwietnia 2010 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 3. W związku z powyższym Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów: – art. 14a § 3, art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z błędną wykładnią przepisów rozporządzeń Ministra Finansów: § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) oraz § 3 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119); – art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą 112); – art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na wyrok NSA z 13 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, w którym rozstrzygnięto o braku obowiązku przechowywania papierowych kopii faktur. Spółka wskazała również na przepisy Dyrektywy 112, zgodnie z którymi państwo członkowskie może wybrać opcję przechowywania faktur – w formie elektronicznej lub papierowej. W ocenie Skarżącej Polska nie skorzystała ze wskazanej opcji, gdyż żaden przepis polskiego prawa podatkowego nie przewiduje wprost wymogu przechowywania faktur w formie papierowej. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w wydanej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał, że zagadnienie leżące u podstaw sporu było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji podzielił stanowisko prezentowane w tym zakresie przez NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08. Zdaniem Sądu, wykładnia językowa obowiązujących przepisów prawa nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, w jakiej formie powinny być przechowywane kopie faktur. Żaden przepis powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów nie mówi o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że forma drukowana nie jest jedyną możliwą formą przechowywania faktur. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na brak normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. W opinii NSA, na którą powołał się Sąd I instancji "nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne". Ponadto Sąd wskazał, że sama Dyrektywa 112 faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, a jedynie państwa członkowskie upoważnione zostały do wprowadzenia w prawie krajowym regulacji dotyczących uzależnienia formy przechowywania faktury od tego, w jakiej została ona wysłana lub udostępniona. Wykładnia celowościowa przepisów krajowych prowadzi zaś do wniosku, że funkcja kontrolna kopii faktur jest zapewniona także wówczas, gdy są one przechowywane w formie elektronicznej i drukowane na żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania ich wyrazem "KOPIA". 6. Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku zarzucił naruszenie: 1) § 21 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., a także z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 247 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm. - zwaną dalej Dyrektywą 112), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wymóg zachowania oryginalnej postaci przechowywanej faktury spełniony jest także wtedy, gdy kopia faktury VAT wystawionej w formie papierowej, przechowywana jest w formie elektronicznej. 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), poprzez przyjęcie, iż interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem organu, sposób przechowywania faktur, który wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji nie gwarantowałby autentyczności i integralności treści faktur. Ponadto z analizy wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów wynika, że przechowywanie dokumentów winno następować w oryginalnej postaci, tj. w takiej formie, w jakiej dokument faktycznie istnieje. W tym wypadku chodzi o jego materialną, papierowa formę występującą fizycznie jako oryginał i kopia faktury. W ocenie organu, przechowywanie faktur w oryginalnej postaci nie może być rozumiane inaczej jak przechowywanie w takiej formie w jakiej zostały wygenerowane i w jakiej prawnie istnieją. Ponadto odmienne są również inne systemowe rozwiązania do faktur wystawionych w formie papierowej a inne dla tych wystawianych i przechowywanych w formie elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Zarzuty skargi kasacyjnej mimo, że oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to w istocie sprowadzają się one do błędnej wykładni wskazanych w pkt 1 przepisów prawa materialnego. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania skarga kasacyjna upatruje bowiem w przyjęciu, że interpretacja wydana została z naruszeniem § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. 8. W u.p.t.u. nie uregulowano sposobu przechowywania faktur. W art. 106 tej ustawy wskazano natomiast w jakich przypadkach powinna być wystawiona faktura i co powinna ona zawierać. W ust. 8 pkt 1 tego przepisu zawarto jednak delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia między innymi sposobu i okresu przechowywania faktur. Wykonując delegację ustawową Minister Finansów w § 21 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zawarł regulację w tym zakresie. W myśl § 21 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W sprawie tej organ inaczej niż Sąd pierwszej instancji rozumie sformułowanie " ... przechowuje w oryginalnej postaci ..." użyte w ust. 2 § 21 rozporządzenia. Organ bowiem uważa, że chodzi tu o formę w jakiej dokument został wygenerowany tj formę papierową, zdaniem natomiast Sądu pierwszej instancji skoro przepis ten nie precyzuje, w jakiej formie, czy papierowej, czy elektronicznej faktura ma być przechowywana, to nie ma normatywnych przeciwwskazań do przechowywania w formie elektronicznej faktur wysyłanych w formie papierowej. Dokonując wykładni uregulowania krajowego w tym zakresie sięgnąć należy do regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE. Regulacje te zawarte zostały w Sekcji 3 zatytułowanej " Obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur, Rozdziału 4 zatytułowanego " Rachunkowość". Stosownie do art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur przesyłanych lub udostępnianych drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod niż za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego, czy elektronicznej wymiany danych ( EDI) umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. W art. 247 ust. 2 tej Dyrektywy, by zapewnić spełnienie warunków określonych w art. 246 dano państwom członkowskim możliwość wprowadzenia wymogów przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Skoro państwo członkowskie mogło wprowadzić wymóg przechowywania faktur w takiej samej postaci, w jakiej zostały one przesłane, czy udostępnione, to powinno w sposób wyraźny te wymogi określić. Nie można zgodzić się z organem, że Polska skorzystała z opcji wyrażonej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do niedopuszczalnej wykładni prawa krajowego, które nakładałoby na podatnika obowiązki niewyrażone wprost w prawie krajowym. Z użytego w § 21 ust. 2 sformułowania wskazanego wyżej rozporządzenia "w oryginalnej postaci" wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie wynika, by należało przechowywać faktury w takiej samej formie w jakiej zostały wystawione. W rozporządzeniu bowiem forma faktury odnoszona jest do określenia, czy chodzi o fakturę papierową, czy też elektroniczną. O elektronicznej formie faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust.2 i 5 oraz w § 21 ust. 3 rozporządzenia. Z wykładni systemowej wewnętrznej rozporządzenia wynika więc, że forma faktury oznacza w jakim kształcie jest ona wystawiona. Natomiast pojęcie postaci odnieść należy do takich jej cech jak autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, na które to cechy wskazuje art. 246 Dyrektywy. Stanowisko takie też wyrażone zostało w wyroku NSA z 6 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1574/10 niepubl.) Na takie rozumienie pojęcia "postaci" faktury wskazuje też zmiana § 21 dokonana w § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2010 r. zmieniającego z dniem 1 stycznia 2011 r. wskazane wyżej rozporządzenie ( Dz. U. Nr 244 poz. 1627). Zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia w obecnym brzmieniu podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) łatwe ich odszukanie; 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. W ust. 3 tego przepisu wskazano, że autentyczność pochodzenia, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, a w ust. 4. stwierdzono, że integralność treści, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Uznać więc można w tej sytuacji, że obecne brzmienie stanowi doprecyzowanie poprzednich uregulowań w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela też stanowisko zawarte w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, że w sytuacji, gdy ustawodawca krajowy nie skorzystał z opcji przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/ 112/WE , to nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, by zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści przechowywanych faktur. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.