I SA/Bd 833/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Z. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...]. Z. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W dniu [...] r. skarżący nabył lokal mieszkalny na podstawie notarialnej umowy ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Obecnie zamierza sprzedać przedmiotowy lokal. Jednak wejście w posiadanie tego lokalu (odbiór mieszkania od dewelopera i objęcie władztwa nad lokalem) miało miejsce wcześniej, bo już [...] r. Jeszcze przed tym dniem skarżący uiścił deweloperowi całość ceny zakupu lokalu, na podstawie umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu. W lokalu tym podatnik nie był dotąd w zameldowany. Zważywszy na powyższe strona sformułowała we wniosku pytanie: Czy może skorzystać z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych związanej ze zwolnieniem od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych z jej sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, uregulowanej aktualnie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś do końca roku 2006 w art. 21 ust 1 pkt 32 tej ustawy? Zdaniem wnioskodawcy jest on uprawniony do skorzystanie z dobrodziejstwa aktualnie obowiązującego art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że nabył lokal w 2007 r. to jest w okresie obowiązywania wyłącznie tzw. ulgi meldunkowej. W opinii skarżącego, istota zagadnienia sprowadza się do właściwej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który nie miał na celu dyskryminowanie podatników, którzy nabyli nieruchomości w 2007 lub 2008 r. wyłączając możliwość skorzystania przez nich z ulg przyznanych wszystkim innym podatnikom. Przeciwnie, zdaniem strony, celem tego przepisu była wyłącznie ochrona praw nabytych podatników. Według skarżącego, ww. przepis pozwala podatnikom, którzy nabyli lokal w 2007 lub 2008 roku skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (przy spełnieniu warunków jej stosowania), ale wcale nie pozbawia tych podatników prawa do skorzystania z ulg powszechnie obowiązujących w chwili uzyskania przychodu (dochodu) ze sprzedaży lokalu. W ocenie strony, inna interpretacja byłaby niewątpliwie wykładnią niekonstytucyjną prowadząc do dyskryminacji podatników uzyskujących w tym samym czasie tego samego rodzaju przychód (dochód) i przeznaczających go na te same cele. Następnie wnioskodawca przedstawił uzasadnienie dla ewentualnego zastosowania zwolnienia obowiązującego do końca 2006 r. Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. W stanie faktycznym sprawy lokal (wraz z całym budynkiem) został wybudowany i oddany do użytku już w 2005 r. w tymże 2005 r. roku podatnik objął lokal w posiadanie. Opóźnienie w zawarciu umowy przyrzeczonej przeniesienia własności lokalu wynikało wyłącznie z przyczyn technicznych (długie terminy oczekiwania na akty notarialne w warunkach warszawskich). Odrębność prawa podatkowego, w ujęciu którego zdecydowanie większe znaczenie przypisuje się w orzecznictwie i doktrynie skutkom rzeczywistym i ekonomicznym transakcji, niż prawno-cywilistycznej ich stronie, zdaniem strony uzasadniać może uznanie, iż skoro lokal był wybudowany, oddany do użytku, przekazany we władanie podatnikowi na podstawie umowy przyrzeczenia sprzedaży już w 2005 r. to należałoby do przychodu ze zbycia przedmiotowego lokalu stosować przepisy obowiązujące do końca 2006 r. Organ podatkowy analizując zaprezentowany we wniosku stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez stronę w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Dyrektor podkreślił, że jak wynika z analizy wniosku, w dniu [...] r. skarżący nabył prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Na podstawie umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu uiścił deweloperowi całość ceny zakupu ww. lokalu. Natomiast odbiór mieszkania od dewelopera i objęcie władztwa nad lokalem nastąpiło [...] r. Obecnie zamierza sprzedać przedmiotowe prawo do lokalu, w którym nie był zameldowany. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2007 roku. Następnie powołując treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) wyjaśnił, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tej sprzedaży), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Podkreślił przy tym, że zasady opodatkowania, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw obejmują również wszelkie ulgi i zwolnienia odnoszące się do przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, które obowiązywały na dzień 31 grudnia 2008 r. Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostało przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. a zatem ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości, które nabyte zostały od 1 stycznia 2009 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją strony, że ww. przepis art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej pozwala podatnikom, którzy nabyli lokal w 2007 lub 2008 roku skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (przy spełnieniu warunków jej stosowania), ale wcale nie pozbawia tych podatników prawa skorzystania z ulg powszechnie obowiązujących w chwili uzyskania przychodu (dochodu) ze sprzedaży lokalu. Organ podkreślił, że warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest okoliczność, aby zbywany lokal mieszkalny nabyto po dniu 1 stycznia 2009 r., to w związku z tym, iż lokal mieszkalny skarżący nabył w 2007 r. nie może mieć ono zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, do ustalenia skutków podatkowych jego sprzedaży, zgodnie z treścią zacytowanego przepisu przejściowego, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku. Ponadto organ zaznaczył, iż na mocy art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w przypadku zameldowana na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym, nabytym w 2007 lub 2008 r. oraz przy spełnieniu wszystkich określonych w tym przepisie warunków, przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w ramach tzw. "ulgi meldunkowej". W związku z tym, iż wnioskodawca nie był zameldowany w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nie przysługuje mu prawo do skorzystania z tej ulgi podatkowej. W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje również powoływana przez stronę okoliczność, że "skoro lokal został wybudowany i oddany do użytku już w 2005 r., a opóźnienie w zawarciu umowy przyrzeczonej przeniesienia własności lokalu wynikało wyłącznie z przyczyn technicznych, to należałoby do przychodu ze zbycia przedmiotowego lokalu stosować przepisy obowiązujące do końca 2006 r." Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego, nie będzie miał zastosowania do przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 roku. Pismem z dnia [...] r. strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i uznania jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał zarzuty przedstawione we wniosku o interpretację podatkową oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ponownie zarzucając błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw polegającą na uznaniu, iż podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – nie została udzielona z naruszeniem przepisów prawa. We wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący postawił następujące pytanie, czy można skorzystać z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych związanej ze zwolnieniem od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych z jej sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, uregulowanej aktualnie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś do końca roku 2006 w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Uwzględniając powyższe w ramach przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego zostało nabyte w dniu 19 marca 2007 r. – bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. należy liczyć od końca 2007 r. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (D. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2009 r., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z powyższego – zdaniem Sądu – jednoznacznie wynika, że do przychodu (dochodu) uzyskanego po dniu wejścia w życie noweli, zgodnie z art. 14 pkt 1 ustawy nowelizującej od dnia 1 stycznia 2009 r., do sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w w/w ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Tak więc do sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącego w dniu 19 marca 2007 r., stosuje się regulacje prawne obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. Istotnym w zakresie tego przepisu stają się zasady, o których w nim mowa. Zdaniem Sądu z przepisu tego wynika, że odnosi się on do zasad zarówno opodatkowania jak i zwolnienia od podatku. Tym samym w zakresie zwolnienia od podatku należy stosować reguły obowiązujące na gruncie ustawy o p.d.o.f. w dniu 31 grudnia 2008 r. Wtrącić w tym miejscu wypada, że od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał zmiany nie tylko przepisów normujących zwolnienie podatkowe związane z uzyskanym przychodem ze zbycia rzeczy i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., ale także zmienił reguły dotyczące opodatkowania tego źródła przychodów. Z początkiem roku 2007 opodatkowaniu podlegał bowiem dochód uzyskany ze zbycia tych rzeczy i praw, wcześniej zaś podatek ustalało się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Taki stan prawny obowiązywał od dnia wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia 31 grudnia 2006 r. Wywód stanowiący o tym, że zasady, o których mowa w art. 8 ust. 1 w/w ustawy dotyczą zarówno reguł opodatkowania, jak i zwolnienia z opodatkowania przychodów z art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., potwierdza treść art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Powołany przepis nawiązuje do złożenia oświadczenia jako warunku zwolnienia z opodatkowania, jednocześnie modyfikuje termin do złożenia tego oświadczenia. Po 1 stycznia 2009 r. oświadczenia nie składa się już w terminie 14 dni od dnia zbycia rzeczy lub prawa, czynności tej należy dokonać w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a wiec do 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym nastąpiło uzyskanie przychodu. Zauważyć należy, że omawiany art. 8 ust. 3 nie odsyła do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2008 r., a jedynie do oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, który de facto dotyczy tylko części regulacji normującej przedmiotowe zwolnienie. Zdaniem Sądu taka konstrukcja tego przepisu (art. 8 ust. 3), wynika z faktu, iż odesłanie do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 zostało zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o p.d.o.f. Tym samym zwrot "zasady określone w ustawie zmienianej" (podatku dochodowym od osób fizycznych), użyty przez prawodawcę w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, oznacza odesłanie także do zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f., czyli tzw. ulgi meldunkowej. W przekonaniu Sądu regulacja zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej ma charakter wyczerpujący, jeśli chodzi o zwolnienie z opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., uzyskanych przez podatników, którzy nabyli rzeczy i prawa majątkowe opisane w/w przepisie w latach 2007 – 2008. Nie dotyczy ich zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – zwolnienie proporcjonalne związane z przychodem wydatkowanym na własne cele mieszkaniowe w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zwane dalej ulgą proporcjonalną. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że interpretacja Ministra Finansów narusza Konstytucję. Zdaniem Sądu, gdyby przyjąć pogląd podatnika, to właśnie wtedy doszłoby do naruszenia ustawy zasadniczej. Podatnicy dokonujący nabycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i zbycia tych dóbr po 1 stycznia 2009 r., gdyby mieli prawo także do ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r., byliby w korzystniejszej sytuacji od pozostałych podatników uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. (ze zbycia rzeczy lub praw nabytych przez te podmioty w innym okresie niż lata 2007-2008), gdyż mogliby skorzystać z dwóch ulg podatkowych, a mianowicie z ulgi meldunkowej i proporcjonalnej. Taka interpretacja godzi w zasadę równości, bowiem stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy dokonali nabycia w latach 2007-2008 i zbyli nabyte rzeczy lub prawa po 1 stycznia 2009 r. Natomiast – przykładowo wskazując – podatnicy nabywający i zbywający rzeczy lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., po 1 stycznia 2009 r., mogliby skorzystać jedynie z ulgi proporcjonalnej. W zakresie zarzutu naruszenia Konstytucji podnieść dalej należy, że na gruncie źródła przychodów, o którym postanowiono w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania. Pierwszy, dotyczy okresu od dnia wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od dnia 1 stycznia 1992 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., kiedy to obowiązywała ulga, o której była ówcześnie mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o p.d.o.f., zwana dalej zwolnieniem z ryczałtu. Drugi, to okres obowiązywania ulgi meldunkowej, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Trzeci, to ulga aktualnie obowiązująca, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. i obowiązuje do chwili obecnej. Stwierdzić należy, że okolicznością determinującą zastosowanie, któregoś z przywołanych reżimów, jest data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Jeśli zatem nabycie nastąpiło, w ramach któregoś ze wskazanych okresów, to zastosowanie zarówno w zakresie opodatkowania, jak i zwolnienia od opodatkowania, znajdują obowiązujące w tym czasie przepisy regulujące tę materię. Powyższe wskazuje, iż regułą było i jest obowiązywanie w zakresie jednego reżimu prawnego jednej ulgi podatkowej. Uznanie, że w stosunku do jednej grupy podatników obowiązują dwie ulgi podatkowe, stanowiłoby, jak wcześniej już podniesiono – naruszenie zasad konstytucyjnych odnoszących się do równości podmiotów. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w przypadku ulgi proporcjonalnej począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. na podatniku uzyskującym przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., spoczywa obowiązek złożenia zeznania podatkowego uwzględniającego rozliczenie tej ulgi. W myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o p.d.o.f., w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Zgodnie zaś z art. 30e ust. 4 ustawy o p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu tym wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Wynika zatem z powyższego, że podatnik, który uzyskał przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych zobowiązany jest do wskazania w tym odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu, do których nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochodów korzystających ze zwolnienia podatkowego na mocy ulgi proporcjonalnej. Podkreślenia wymaga to, że dochody, które nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f., podlegają na mocy tego przepisu opodatkowaniu. Podatnik bowiem zgodnie z jego treścią zobowiązany jest do obliczenia należnego podatku od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131. Wskazać dalej należy, że w myśl art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. obliczony podatek podatnik zobowiązany jest wpłacić właściwemu urzędowi skarbowemu. Skoro zatem z przywołanych regulacji jednoznacznie wynika obowiązek zapłaty podatku od dochodu powstałego ze zbycia rzeczy i praw majątkowych, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, to trudno jest w świetle takiego stanu prawnego zaakceptować pogląd skarżącego o obowiązywaniu równocześnie dodatkowego zwolnienia podatkowego w postaci ulgi meldunkowej. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. I.Najda-Ossowska M.Łent D.Dudra