I FSK 249/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 444/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 444/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. w W. (dalej jako skarżąca lub spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w dniu 6 lipca 2009 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci. Zdarzają się przypadki, że kontrahenci skarżącej znacznie przekraczają terminy płatności wynikające z wystawionych przez nią faktur. W związku z tym Skarżąca rozważa skorzystanie z rozwiązań przewidzianych w art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), które w wyniku spełnienia szeregu przewidzianych w nich warunków, dają skarżącej możliwość zmniejszenia kwoty podatku należnego wykazanego w związku ze sprzedażą do kontrahentów, którzy nie uregulowali należności z tytułu tej sprzedaży (dalej: ulga). Skarżąca nie wyklucza możliwości sprzedaży wierzytelności, które stały się podstawą zastosowania ulgi, na rzecz podmiotów trzecich. Ewentualna sprzedaż wierzytelności nastąpiłaby po skorzystaniu przez skarżącą z ulgi. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny spółka zadała pytanie: czy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 5 listopada 2007 roku po nowelizacji przepisów ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 56 poz. 535), która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008 roku na podstawie ustawy z 7 listopada 2008 roku (Dz. U. nr 209 poz. 1320) zachowało moc wiążącą? Skarżąca wskazała, że interpretacji podlegać ma art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz. 1590). Skarżąca zaznaczyła, iż wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2005 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego, w odniesieniu do powyższej kwestii. Skarżąca uzyskała od naczelnika właściwego urzędu skarbowego postanowienie z 5 listopada 2007 r., zgodnie z którym w przypadku zbycia wierzytelności po skorzystaniu z ulgi, po stronie Skarżącej nie powstanie obowiązek ponownego skorygowania kwoty podatku należnego, nie można bowiem utożsamiać uregulowania należności ze zbyciem wierzytelności. Postanowienie zostało wydane na gruncie przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT, zgodnie z ich ówczesnym brzmieniem. Z dniem 1 grudnia 2008 roku przepisy te zostały znowelizowane na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. W związku z tym, skarżąca wniosła o potwierdzenie, że uzyskane przez nią postanowienie nie utraciło mocy wiążącej. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż postanowienie zachowuje moc wiążącą niezależnie od nowelizacji przepisów ustawy o VAT, tj. w przypadku zbycia wierzytelności, które stanowiły podstawę do skorzystania z ulgi, na Skarżącej nie ciąży obowiązek skorygowania kwoty podatku należnego. W ocenie Skarżącej, dokonana zmiana art. 89a ustawy o VAT nie wpływa na ocenę stanu faktycznego będącego przedmiotem wydanego postanowienia, co oznacza, że nie traci ono mocy wiążącej. W analizowanym stanie faktycznym zmiana przepisów miała jedynie charakter techniczny, co również nie powoduje utraty mocy wiążącej postanowienia. Na tej podstawie Skarżąca stanęła na stanowisku, że postanowienie zachowuje moc wiążącą niezależnie od nowelizacji przepisów ustawy o VAT. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym interpretacja wygasa z mocy prawa tylko w wyniku takiej zmiany przepisów, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska pytającego zawartej w wydanej interpretacji. Zaznaczył, że postanowienie Naczelnika bezpośrednio oparte było o przepisy art. 89a ust. 1-4 ustawy o VAT oraz odwoływało się do uregulowań prawnych zawartych w przepisie art. 89b ww. ustawy. Następnie organ dokonując analizy treści przepisu art. 89 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że przedmiotowa zmiana przepisu od 1 grudnia 2008 r. miała wyłącznie charakter techniczny. Dodatkowo zauważył, iż bardzo istotnym zmianom uległ przepis ust. 1, a także dodany został przepis ust. 1a. Tym samym przepisy będące podstawą wydanej interpretacji uległy zmianom, co powoduje, iż w stosunku do przedmiotowego postanowienia zastosowania ma dyspozycja przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w związku z czym postanowienie wygasło z mocy prawa wraz ze zmianą wyżej wymienionych przepisów. Nie godząc się z powyższą interpretacją spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: - art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, przez uznanie, iż nowelizacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług zmieniła normę prawną zawartą w przepisie art. 89 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT w sposób, który powoduje z mocy prawa wygaśnięcie interpretacji wydanych na podstawie przepisów obowiązujących do 1 grudnia 2008 roku; - art. 14c § 2 w związku art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której brak jest uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ podatkowy, co również naruszyło zasadę zaufania do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji w pierwszej kolejności dokonał analizy treści art. 89a ust. 1-4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 roku i po dniu 1 grudnia 2008 roku, w celu ustalenia, czy zmiana wprowadzona z tym dniem skutkuje koniecznością przyjęcia, że w ocenie ustawodawcy zbycie wierzytelności po dokonaniu korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT równoznaczne jest z uregulowaniem wierzytelności. Dalej Sąd wskazał, że z wykładni gramatycznej art. 89a ust. 2 pkt 4 w związku z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wynika, że istotnie ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 roku nie utożsamiał pojęcia "zbycia wierzytelności" z pojęciem "uregulowania wierzytelności w jakiejkolwiek formie". Zwiększenie podatku już po dokonaniu korekty uzależnione było jedynie od uregulowania należności. Dodał, że nowelizacja ustawy o VAT dokonana w 2008 r. zrodziła pytanie czy przewidując warunek "wierzytelności nie zostały zbyte" ustawodawca dążył do ograniczenia możliwości skorzystania z skorygowania podatku należnego wyłącznie do tych wierzytelności, które przysługiwały podatnikowi w dacie dokonywania korekty, co oznacza, że zbycie wierzytelności już po dokonaniu korekty jest obojętnie prawnie, czy też określenie "zbycie wierzytelności" uznać należy za sposób uregulowania wierzytelności. Odpowiadając na tę wątpliwość Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skoro zbycie wierzytelności już po skorygowaniu podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie może być utożsamione z uregulowaniem wierzytelności, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że w razie zaistnienia takiej sytuacji (czyli w razie zbycia wierzytelności już po dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1) podatnik zobowiązany jest zwiększyć podatek należny. Zatem w ocenie Sądu organ podatkowy nie ma racji przyjmując, że zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008 roku, spowodowała dezaktualizację poglądu wyrażonego w postanowieniu z 7 listopada 2007 roku, zgodnie z którym zbycie wierzytelności już po dokonaniu korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 89a ust. 1 nie skutkuje koniecznością zastosowania art.89a ust. 4 ustawy o VAT Powyższy wyrok w całości Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 grudnia 2008 r., polegającą na uznaniu, iż zakres regulacji objętej przedmiotowym przepisem jest taki sam jak przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. i tym samym uznanie, że wydane w dniu 7 listopada 2007 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienie zachowuje moc wiążącą po zmianie przepisów ustawy o VAT dokonanej z dniem 1 grudnia 2008 r. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej, aczkolwiek niezbyt precyzyjnie sformułowane, są zasadne. Jednak środek odwoławczy podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie trzeba podkreślić, że skarżąca spółka postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 listopada 2007 roku uzyskała pisemną interpretację, zgodnie z którą w przypadku zbycia wierzytelności po skorzystaniu z ulgi, po stronie Skarżącej nie powstanie obowiązek ponownego skorygowania kwoty podatku należnego. Nie można bowiem utożsamiać uregulowania należności ze zbyciem wierzytelności. Postanowienie to zostało wydane na gruncie przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT, zgodnie z ich ówczesnym brzmieniem. Ponieważ z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która zmieniła treść powyższych przepisów, skarżąca spółka wystąpiła o wydanie nowej interpretacji. We wniosku wskazała jednoznacznie, że interpretacji podlegać ma art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz. 1590). Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że uzyskane przez nią postanowienie nie utraciło mocy wiążącej. Przez pryzmat tego wniosku należy ocenić zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany. W związku z tym należy podkreślić, że wcześniejsza interpretacja została wydana na gruncie poprzednio obowiązujących unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej. Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), wprowadzająca nowy model pisemnych interpretacji prawa podatkowego, w art. 4 ust. 2 wskazała, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a więc Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Ustawodawca zatem zadecydował, że momentem powodującym wygaśnięcie z mocy prawa tych interpretacji jest zmiana przepisów, które były przedmiotem interpretacji. W istocie zatem skarżący zmierza w swym wniosku do wyjaśnienia, czy interpretacja zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego wygasła z mocy prawa, czy też nie. Niewątpliwie zwracanie się o wydanie takiej interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem podatnik nie może w ramach wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego domagać się stanowiska organu w zakresie tego, czy wydana w poprzednim stanie prawnym interpretacja wygasła z mocy prawa, czy też nie. Zagadnienie to może być rozstrzygnięte w ewentualnym postępowaniu podatkowym wymiarowym w sytuacji, gdy podatnik powoła się na skutki prawne zastosowania się do tej interpretacji. Ponieważ jednak zakres kontroli instancyjnej jest określony zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może orzekać w zakresie dopuszczalności tego typu wniosku o interpretacje. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 grudnia 2008 r., polegającą na uznaniu, iż zakres regulacji objętej przedmiotowym przepisem jest taki sam jak przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. i tym samym uznanie, że wydane w dniu 7 listopada 2007 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienie zachowuje moc wiążącą po zmianie przepisów ustawy o VAT dokonanej z dniem 1 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również na art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej Ordynacje podatkową. W związku z tak postawionym zarzutem należy stwierdzić, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zajęte w zaskarżonym wyroku jest błędne. Bezspornym jest to, że z dniem 1 grudnia 2008 r. nastąpiła nowelizacja instytucji tzw. ulgi na złe długi. W wyniku czego dokonano zmiany przepisu art. 89a ustawy o VAT. Przepis ten stanowił przedmiot poprzedniej interpretacji. Z kolei art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawę Ordynacja podatkowa jednoznacznie stanowi, że z mocy prawa wygasa interpretacja podjęta pod rządami poprzednio obowiązującego stanu prawnego w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Bezspornym jest, że wskazywany w skardze kasacyjnej przepis art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT uległ zmianie poprzez wykreślenie słów: "nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie". Kwestia, czy owe zmiany miały jedynie charakter "techniczny", czy też istotny, jest bez znaczenia w aspekcie bytu prawnego poprzednio wydanej interpretacji, która w związku z nowelizacją art. 89a ustawy o VAT, wygasła z mocy prawa. Reasumując należy stwierdzić, że jakakolwiek zmiana przepisów prawnych, które były przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w okresie przed 1 lipca 2007 r. powoduje, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) owa interpretacja z mocy prawa wygasa. Intencją tej regulacji było bowiem wprowadzenie jednoznacznych i czytelnych reguł, powodujących ustalenie w miarę prosty sposób przez podatnika, czy interpretacja indywidualna nadal jest wiążąca dla organów podatkowych. Nie można bowiem w procesie wykładni ustalać, czy na tyle istotna była zmiana przepisów aby wcześniejsza interpretacja nie traciła swój byt. Z tych też względów pomimo tego, że zarzuty są trafne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić skargę kasacyjną, albowiem wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne to jednak wyrok, w którym uchylono zaskarżoną interpretacje jest trafny. Z tych też powodów na podstawie art. 207 § 2 p.ps.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.