III SA/Wa 2140/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia 27 sierpnia 2007 roku F. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w kwestii dotyczącej ustalenia ceny sprzedaży osobie trzeciej przedmiotu leasingu w czasie trwania umowy leasingu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera, jako finansujący, umowy leasingu, których przedmiotem są zarówno ruchomości jak i nieruchomości. Umowy te mają charakter albo umów tzw. leasingu operacyjnego albo umów tzw. leasingu finansowego. Zawierają one w swej treści zapisy zobowiązujące strony do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu leasingu po z góry ustalonej cenie po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. W odniesieniu do umów tzw. leasingu operacyjnego przewidziana została możliwość nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu za kwotę nie niższą niż hipotetyczną wartość netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.". Spółka wyjaśniła, że w odniesieniu do umów tzw. leasingu finansowego przewidziana została możliwość nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu za kwotę wyrażoną w cenie sprzedaży, przy czym ze względu na charakter umowy leasingu finansowego oraz treść art. 17g ust. 1 u.p.d.o.p. kwota powyższa jest ustalana dowolnie. Cena nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego zarówno przy leasingu operacyjnym jak i finansowym stanowi element całej kwoty kapitału jaką korzystający zobowiązany jest uiścić w ratach na rzecz Spółki z tytułu używania leasingu. Wskazała, że w czasie trwania umowy leasingu niejednokrotnie otrzymuje od osób trzecich oferty dotyczące nabycia przedmiotu leasingu, użytkowanego przez korzystającego na podstawie umowy leasingu. Powyższe oferty kierowane są przez inne firmy leasingowe, zainteresowane dalszym finansowaniem transakcji leasingowej, spółki z grupy korzystającego, poręczycieli, którzy udzielili Spółce poręczenia za zobowiązania korzystających wynikające z zawieranych przez korzystających umów leasingu. W konsekwencji nabycia rzeczy będącej przedmiotem leasingu, jej nabywca wstępuje na podstawie art. 70914 § 1 kodeksu cywilnego w stosunek umowy leasingu w miejsce Skarżącej, przyjmując tym samym z mocy prawa wszelkie uprawnienia i obowiązki finansującego wynikające z umowy leasingu. Na skutek nabycia przedmiotu leasingu osoba trzecia zostaje związana postanowieniami umowy leasingu i jest zobowiązana do wykonywania umowy leasingu z korzystającym aż do jej zakończenia. W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi następujące pytania: Pytanie 1 Czy w przypadku sprzedaży przez Skarżącą (jako finansującego w ramach umowy leasingu - zarówno operacyjnego, jak i finansowego) osobie trzeciej rzeczy stanowiącej przedmiot leasingu (zarówno nieruchomości, jak i ruchomości) po cenie, której podstawą ustalenia są przychody (dochody) możliwe do uzyskania z przedmiotu leasingu przez podmiot nabywający ten przedmiot, pomniejszone o korzyści, które uzyska spółka w związku z wcześniejszym odzyskaniem wartości należności leasingowych, a w szczególności spłatą zadłużenia własnego, tak ustalona cena sprzedaży stanowi cenę rynkową w rozumieniu ustawy pdop, zakładając że jest to najwyższa cena jaką spółka jest w stanie uzyskać na rynku za zbywany przedmiot umowy leasingu? Pytanie 2 Alternatywnie, w przypadku, gdyby Minister Finansów uznał, że prezentowana wyżej cena sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej sprzedawanej rzeczy czy ustalenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu według powyższej wartości będzie stanowiło uzasadnioną przyczynę, o której mowa w art. 14 ust. i ustawy p.d.o.p., a tym samym, organ podatkowy nie jest uprawniony do oszacowania wartości rzeczy na poziomie jej wartości rynkowej stosowanej dla przedmiotów nie będących przedmiotem umów leasingu? Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku sprzedaży nieruchomości jako przedmiotu leasingu, wycenę rynkową należy oprzeć na jednej z możliwych do zastosowania metod przewidzianych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 roku, nr 261, poz. 2603 ze zmianami, zwana dalej u.g.n.). Podniosła, że optymalne jest podejście dochodowe, które polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że jej nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni od przewidywanego dochodu jaki uzyska z nieruchomości. Zdaniem Skarżącej cena sprzedaży nieruchomości leasingowej odpowiadająca wartości rynkowej takiej nieruchomości powinna być skalkulowana w oparciu o czynniki kształtujące tę wartość – cena sprzedaży powinna odpowiadać przewidywanemu dochodowi (przychodowi), jaki nabywca (osoba trzecia) osiągnie z takiej nieruchomości oraz wartość rynkową nieruchomości wyznacza potencjalny dochód (przychód) z czynszu leasingowego, tj. poszczególnych rat leasingowych płaconych osobie trzeciej (nabywcy) przez korzystającego oraz wartość końcowa. W konsekwencji Skarżąca uznała, ze oszacowana metodą dochodową wartość rynkowa nieruchomości, stanowiąca cenę sprzedaży nieruchomości osobie trzeciej równa wartości niespłaconych rat leasingowych wraz z ceną obligatoryjnego zakupu przedmiotu leasingu, pomniejszona o prowizję za wcześniejszą spłatę kapitału, czyli w praktyce dyskonto z tytułu uzyskania przyszłych należności będzie stanowić przychód podatkowy po jej stronie. Zdaniem Skarżącej, w przypadku sprzedaży rzeczy stanowiącej przedmiot leasingu za cenę określoną w treści wniosku, nie istnieją powody uzasadniające określenie przychodu podatkowego w wysokości wartości porównywalnych ruchomości lub nieruchomości, które nie są przedmiotem umów leasingu, tj. w wysokości potencjalnie wyższej niż cena sprzedaży określona w umowie zawartej przez spółkę z osobą trzecią. Każdorazowy nabywca takiej nieruchomości ostatecznie jest zobowiązany (po zakończeniu okresu leasingu) sprzedać nieruchomość korzystającemu za określoną cenę wynikającą z umowy leasingu, co pozwala określić maksymalną wartość przychodów jaką może uzyskać stając się właścicielem tejże nieruchomości i to ostatecznie wpływa na wartość nieruchomości. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na podstawie cywilnoprawnej umowy zbycia, prawo własności przedmiotu leasingu wraz z prawem do dalszego kontynuowania umowy leasingu, przechodzi na nabywcę. Do transakcji odpłatnego zbycia rzeczy i praw z nią związanych dochodzi poza stosunkiem leasingu, a stronami są finansujący i osoba trzecia. Wyjaśnił także, że transakcja ta powinna być zawarta na warunkach rynkowych i w wartościach rynkowych, a przychodem z takiej transakcji jest wartość rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie. Podkreślił również, że w jego ocenie wartością transakcji jest taka wartość, którą nabywca jest skłonny zapłacić za oferowany towar lub usługi. Jeżeli wartość ta nie odbiega od wartości rynkowej nie ma powodu, aby w tym zakresie kwestionować warunki umowy, którą zawarły strony transakcji. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej. Przy ustalaniu ceny sprzedaży powinno się uwzględniać stan prawny rzeczy oraz podobne transakcje kupna sprzedaży na rynku, a cena powinna odzwierciedlać wartość przedmiotu wraz z jego obciążeniami i prawami. Minister Finansów podzielił stanowisko Skarżącej, że cena rzeczy może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieje dla tego uzasadniona przyczyna. Podanie przyczyny przez podatnika, która uzasadnia przyjęcie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą biegłego (argument a contrario Z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Organ potwierdził słuszność twierdzenia Skarżącej że skoro przedmiot sprzedaży jest "obciążony" prawami obligacyjnymi, które w istotny sposób wpływają na jego wartość użyteczność, nie ma powodu, dla którego wartość takiego przedmiotu sprzedaży miałaby być taka sama jak wartość przedmiotu, którego stosunek obligacyjny wynikający z umowy leasingu nie dotyczy. Cenę sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej w czasie trwania umowy leasingu należy ustalić modyfikując cenę rynkową stosowaną w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku o wymienione powyżej elementy Organ nie zgodził się jednak z twierdzeniem Skarżącej, że dla celów określenia ceny odpłatnego zbycia przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej w czasie trwania umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., cenę tę stanowi równowartość sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat leasingowych (pomniejszonych o korzyści, jakie wynikają z natychmiastowej zapłaty ich równowartości przez nabywcę), powiększona o kwotę stanowiącą równowartość ceny, za jaką korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu. Dokonując wyceny rzeczy będącej przedmiotem leasingu nie można np. pominąć faktu, że korzystający jest uprawniony, a nie zobowiązany do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu. Korzystający może zrezygnować z nabycia rzeczy. Nie można zatem określając wartość rynkową rzeczy będącej przedmiotem umowy leasingu pominąć okoliczności ewentualnej rezygnacji korzystającego z wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu. Biorąc pod uwagę powyższe, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy będącej przedmiotem leasingu na rzecz osoby trzeciej, w czasie trwania umowy leasingu, zarówno takiej, która spełnia warunki opisane w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., jak i spełniającej warunki art. 17f tej ustawy, powinna być wartość odpowiadająca wartości rynkowej rzeczy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z umowy leasingu, jak i korzyści wynikających z natychmiastowej zapłaty równowartości rat leasingowych przez nabywcę. Udzielenie odpowiedzi, czy w konkretnym przypadku cena ustalona przez strony transakcji jest ceną, której wartość odbiega od wartości rynkowej z uzasadnionych powodów wymaga szczegółowej analizy każdej transakcji. Organ podkreślił, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie). W trybie przewidzianym art. 14b Ordynacji podatkowej dla wydawania interpretacji indywidualnych nie jest to możliwe, tym samym nie można jednoznacznie uznać za prawidłowe stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku. 3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. 4. Skarżąca w skardze do tutejszego Sądu zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej określenie wartości rynkowej rzeczy, będącej przedmiotem umowy leasingu powinno być odnoszone wyłącznie do transakcji podobnych, tj. transakcji której przedmiotem jest rzecz oddana w leasing, ewentualnie umowy o podobnym charakterze zawierającej zobowiązanie do sprzedaży rzeczy po ustalonej z góry wartości. Ponadto przy założeniu, iż do wyceny nieruchomości zostanie zastosowana metoda dochodowa to w przypadku zbycia nieruchomości, cenę sprzedaży odpowiadającą warunkom rynkowym stanowić będzie wartość niespłaconych rat leasingowych wynikających z umowy (niespłacone przez korzystającego raty leasingowe wraz z obligatoryjną ceną zakupu przedmiotu leasingu), pomniejszone co najmniej o korzyści uzyskane w związku z wcześniejszą spłatą (nabywca – osoba trzecia spłaca skarżącej całość należności leasingowej przed terminem przewidzianym w umowie zawartej między spółką a korzystającym). Zatem Skarżąca nie poniesie straty na sprzedaży przedmiotu leasingu a nabywca uzyskując z tego tytułu dyskonto osiągnie zysk. Tym samym przychód do opodatkowania po stronie Skarżącej stanowić powinna cena uzyskana ze sprzedaży, tj. kwota niespłaconego dotychczas kapitału wraz z ceną obligatoryjnego zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu, pomniejszona o kwotę prowizji za wcześniejszą spłatę całości kapitału. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 6. Wyrokiem z 21 stycznia 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 1294/08 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli wydanie interpretacji po terminie wynikającym z powyższego przepisu. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2010 roku (sygn. akt. II FSK 734/09) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że z uwagi na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2010 roku, z którego wynika, że przyczyną uchylenia wyroku tutejszego Sądu było nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ustalenie czy w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji jak również z uwagi na fakt, że w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji nie zostały zawarte żadne wytyczne co do ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, Sąd rozpoznający obecnie sprawę zobowiązany był do ponownego przeanalizowania wszystkich postawionych w skardze zarzutów jak również do rozważenia, czy w sprawie nie zaistniały inne naruszenia prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarga oceniana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez Skarżącą. Na działanie takie zezwala sądowi administracyjnemu art. 134 §1 p.p.s.a. zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawna. 8. Sąd wskazuje na wstępie, że w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego, nie uznając w tym zakresie za uzasadnione zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Analiza argumentacji Skarżącej zawartej zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji jak i w skardze wskazuje, że dla Skarżącej ceną rynkową jest cena ustalona według metody dochodowej, o której mowa w art. 152 i 153 § 2 u.g.n. Zgodnie z tą metodą, określenie ceny dokonywane jest przy założeniu, że nabywca nieruchomości zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni od przewidywanego dochodu, jaki uzyska z nieruchomości. Tymczasem w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. mowa jest o wartości rynkowej ustalanej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Oznacza to, że kryteria przyjmowane dla określenia ceny nieruchomości przy podejściu dochodowym o którym mowa w u.g.n. i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. są odmienne. W konsekwencji, wobec wyraźnego wskazania w u.p.d.o.p. kryteriów, na podstawie których winna zostać określona cena rynkowa w rozumieniu tejże ustawy nie jest możliwe odwoływanie się do odmiennych kryteriów ustalania ceny rynkowej zawartych w innym akcie prawnym, nawet jeżeli cena ustalona według powyższych kryteriów określana jest w owym innym akcie prawnym mianem ceny rynkowej. Podkreślić w tym miejsu należy, że organ podatkowy wydając interpretację uwzględnił argumenty Skarżącej, zgodnie z którymi cena rynkowa rzeczy obciążonej prawem leasingu nie może być identyczna jak cena rynkowa rzeczy nie obciążonej takim prawem i wskazał, że ustalając cenę rynkową takiej rzeczy należy zastosować kryteria przewidziane w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. uwzględniając okoliczność, że rzecz objęta jest umową leasingu (str. 4 interpretacji). Zaskarżona interpretacja w części zawierającej odpowiedź na pierwszej pytanie Skarżącej jest więc prawidłowa. 9. Przyjęcie przez Ministra Finansów, że stanowisko Skarżącej odnośnie pytania pierwszego jest nieprawidłowe obligowało organ do udzielenie odpowiedzi na drugie – alternatywne pytanie postawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Analiza treści interpretacji wskazuje jednak, że Minister Finansów odpowiadając na drugie pytanie i uznając w tym zakresie stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe odpowiedział na pytanie, które nie zostało zawarte we wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji. Minister Finansów w następujący sposób przytoczył w interpretacji drugie z pytań postawionych przez Skarżącą : Czy ustalenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu według powyższej wartości będzie stanowiło podstawę do uznania, że cena ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej i określenia przychodu przez organ podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji pytanie to zostało przez Skarżącą sformułowane w następujący sposób : Alternatywnie, w przypadku, gdyby minister finansów uznał, że prezentowana wyżej cena sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej sprzedawanej rzeczy czy ustalenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu według powyższej wartości będzie stanowiło uzasadnioną przyczynę, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p., a tym samym, organ podatkowy nie jest uprawniony do oszacowania wartości rzeczy na poziomie jej wartości rynkowej stosowanej dla przedmiotów nie będących przedmiotem umów leasingu? Oznacza to, że pytanie 2 zostało inaczej sformułowane przez Skarżącą we wniosku, a inaczej przytoczone przez Ministra Finansów w interpretacji, – i to na owo inne pytanie Minister Finansów odpowiedział w zaskarżonej interpretacji. Podkreślić w tym miejscu należy, że zmiana treści pytania Skarżącej i wskazanie w interpretacji, że stanowisko Skarżącej w tym zakresie uznaje się za nieprawidłowe doprowadziło do sytuacji w której Skarżąca uważa, że Minister podzielił jej stanowisko co do tego, że podane przez nią przyczyny uzasadniając przyjęcie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości odbiegającej od wartości rynkowej, co oznacza, że nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (str. 4 skargi do WSA). Tymczasem, takie stwierdzenie nie zostały wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 10. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażane w doktrynie prawa administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym o bycie sprawy administracyjnej decyduje ustalenie istnienia normy kompetencyjnej uprawniającej określony organ do podjęcia określonych czynności. Z przepisów rozdziału 1a działu II o.p. można wywieść normę nakazującą Ministrowi Finansów przedstawienie interpretacji urzędowej przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i pytania wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji. Oznacza to, że jednym z niezbędnych elementów pozwalających Ministrowi Finansów na wydanie interpretacji indywidualnej jest wniosek zainteresowanego i organ jedynie w tym zakresie upoważniony jest do wydania interpretacji. Interpretacja winna zawierać, zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 o.p. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Udzielenie odpowiedzi na inne pytanie, niż to zadane we wniosku o udzielenie interpretacji uznać więc należy za naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 14c § 1 i 2 o.p.. które mogło mieć wpływ na wynik postępowania - bez odpowiedzi pozostaje bowiem pytanie wnioskodawcy. 11. Dodatkowo wskazać należy, że uznając stanowisko Skarżącej, co do obu pytań za nieprawidłowe, Minister Finansów wyjaśnił w uzasadnieniu, że nie jest możliwie udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnym przypadku cena ustalona przez strony transakcji jest ceną, której wartość odbiega od wartości rynkowej z uzasadnionych powodów gdyż wymaga to szczegółowej analizy każdej transakcji, co wykracza poza zakres wyznaczony przepisami o wydawaniu interpretacji indywidualnych. Sąd wskazuje, że w razie ustalenia przez organ, iż udzielenie odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy nie jest możliwe gdyż wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego (co nie jest dopuszczalne w toku postępowaniu o udzielenie interpretacji), brak jest podstaw do wydania interpretacji uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ zobowiązany jest w takiej sytuacji do zastosowania art. 165a o.p. w związku z art. 14h o.p. to jest do wydania w tym zakresie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Działanie organu, który w takiej sytuacji wydaje interpretację uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe uznać należy za naruszenie przytoczonych wyżej przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, organ otwiera wnioskodawcy możliwość przeprowadzenia sądowej kontroli, czy istotnie zachodzą przesłanki uniemożliwiające wydanie interpretacji, co w razie przyjęcia przez sąd, że takie przesłanki nie zachodzą otwiera stronie drogę do uzyskania interpretacji i poddania jej sądowej kontroli. 11. Podsumowując tę część rozważań, Sąd wskazuje, że w związku ze stwierdzonymi wyżej uchybieniami organ zobowiązany będzie do ponownego rozważenia drugiego z pytań przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji a następnie, w przypadku stwierdzenia, że udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, do wydania postanowienia w trybie art. 165a § 1 o.p. W przypadku uznania przez organ, że udzielenie odpowiedzi na pytanie postawione przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego, organ zobowiązany będzie do udzielenie na to pytanie odpowiedzi poprzez wydanie interpretacji. 12. Końcowo Sąd wskazuje, że pomimo podzielenia w części stanowiska organu nie było możliwe uchylenie interpretacji jedynie w części dotyczącej odpowiedzi na drugie pytanie z poniższych przyczyn. W ocenie Sądu, rozważając dopuszczalność uchylenia zaskarżonej interpretacji w części należy przede wszystkim rozważyć, jakiej treści zwrot stosunkowy sąd może sformułować w odniesieniu do aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a może uchylić akt lub interpretację lub stwierdzić bezskuteczność czynności. Art. 146 p.p.s.a. nie zawiera w tym zakresie żadnego odesłania do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a przewidującego możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części) ani też do pkt 2 powyższego artykułu przewidującego możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Oznacza to, że przepisy p.p.s.a nie dają sądowi możliwości uchylenia zaskarżonej interpretacji w części jak również nie dają możliwości stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji. 13. Wobec powyższego, stwierdzając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania Sąd uchylił ją w trybie art. 146 p.p.s.a. W konsekwencji, rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji Minister Finansów uwzględni wytyczne Sądu co do dalszego postępowania w zakresie drugiego pytania Skarżącej, zawarte w punkcie 11. W odniesieniu do pytania pierwszego, Minister Finansów z uwagi na podzielenie przez Sąd jego stanowiska, podtrzyma stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. O zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 p.p.s.a.