II FSK 145/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 579/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 579/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 maja 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. W dniu 8 października 2009 r. na podstawie art. 5 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367 ze zm.) w zw. z § 20 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 19 lutego 2008 r. w sprawie sposobu określenia liczby akcji spółki konsolidującej podlegających zamianie i trybu dokonywania zamiany akcji lub prawa do akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej (Dz. U. Nr 41, poz. 250 ze zm.) - pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Skarbu Państwa jako zamieniającym a M. K., jako uprawnionym akcjonariuszem, została zawarta umowa zamiany akcji. W § 1 umowy akcjonariusz oświadczył, iż w ustawowym terminie złożył pisemne oświadczenie o zamiarze zamiany wszystkich posiadanych akcji Spółki Konsolidowanej na akcje Spółki Konsolidującej oraz że na dzień zawarcia tej umowy jest wpisany do księgi akcyjnej prowadzonej przez Zarząd Spółki Konsolidowanej jako akcjonariusz. W wyniku zawartej umowy zamieniający - Skarb Państwa nabył na własność akcje Spółki Konsolidowanej a uprawniony akcjonariusz – M. K. nabył na własność akcje Spółki Konsolidującej. W związku z powyższym, skarżący w złożonej 12 października 2009 r. deklaracji PCC-3, zadeklarował podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy zamiany w kwocie 232 zł, dokonując jednocześnie wpłaty należnego podatku. W dniu 17 listopada 2009 r. skarżący zwrócił się do urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 232 zł wraz z korektą deklaracji PCC-3. W ocenie strony przedmiotowa umowa zamiany akcji nie stanowi cywilnoprawnej umowy zamiany w myśl przepisów Kodeksu cywilnego, tylko wynika z realizacji uprawnienia skarżącego do zamiany akcji Spółki Konsolidowanej na akcje Spółki Konsolidującej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego, jest czynnością techniczną, zatem zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych jest nienależny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 12 lutego 2010 r. odmówił M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 232 zł z tytułu zawartej w dniu 8 października 2009r. umowy zamiany akcji oraz określił z tytułu przedmiotowej umowy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 578 zł. Organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uznania, iż umowa zamiany akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołaniu skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że umowa z dnia 8 października 2009r. wywołuje skutek prawny w postaci przeniesienia prawa własności - w wyniku zamiany akcji. Oznacza to, iż przedmiotowe transakcje jako umowy zamiany, zawierane między Ministrem Skarbu Państwa, reprezentującym Skarb Państwa i uprawnionymi osobami podlegają przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem umowa zamiany została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że twierdzenie skarżącego, iż wartość przedmiotowych akcji jest niższa od wartości nominalnej oraz jego żądanie powołania biegłego celem ustalenia wartości w oparciu o niesprecyzowane bliżej transakcje przenoszące własność akcji poza obrotem giełdowym, nie znajduje uzasadnienia w określonym stanie faktycznym. Wywiedziono, że wartość rynkowa akcji to cena, po której można sprzedać akcje na publicznym rynku papierów wartościowych. Wartość ta zależy od korzyści, jaką akcja przynosi posiadaczowi, bezspornie kształtuje się na giełdzie. Akcje spółek konsolidowanych, do których należy m.in. A. S.A. z siedzibą w N., jak i akcje spółki konsolidującej B. S.A. z siedzibą w L. nie są notowane na rynku publicznym, stąd do ustalenia podstawy opodatkowania na dzień zawarcia umowy zamiany, zasadne zdaniem organu, jest przyjęcie wartości nominalnej, tj. 1 PLN za akcję. W przedmiotowej sprawie brak jest realnych możliwości powołania biegłego do wyceny akcji nie będących w obiegu giełdowym. Wartość nominalna jest najniższą możliwą ceną za akcje. Nadto organ wyjaśnił sposób wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy zamiany akcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz zarzucił jej naruszenie: 1. art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w zaniechaniu zebrania dowodów i ustalenia elementów stanu faktycznego, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a w szczególności rzeczywistych cen rynkowych akcji spółki konsolidowanej; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich możliwych działań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, a w szczególności: a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z umów sprzedaży akcji w obrocie prywatnym znajdujących się w posiadaniu Wydziału Akcjonariatu P. SA, na okoliczność wartości rynkowej akcji nabytych w procesie konsolidacji na dzień zamiany; b) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej akcji nabytych w procesie konsolidacji na dzień zamiany; 3. art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów oraz przeprowadzenia w jego ramach dowodów z : a) umów sprzedaży akcji w obrocie prywatnym, znajdujących się w posiadaniu Wydziału Akcjonariatu P. SA, na okoliczność wartości rynkowej akcji nabytych w procesie konsolidacji na dzień zamiany; b) opinii biegłego, na okoliczność wartości rynkowej akcji nabytych w procesie konsolidacji na dzień zamiany; 4. art. 191 w zw. z art. 122, art. 121 § 1 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, wyrażającą się w całkowicie dowolnym przyjęciu, iż wartość rynkowa akcji spółki stanowiąca podstawę opodatkowania stanowi ich wartość nominalną, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje ku temu podstaw a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonej decyzji wyrażający się w przyjęciu, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zachodzą podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 579/10, oddalił skargę. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły M. K. jako uprawnionemu akcjonariuszowi, stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 8 października 2009 r. umowy zamiany akcji Spółki Konsolidowanej A. S.A. na stanowiące własność Skarbu Państwa akcje Spółki Konsolidującej B. S.A. i określiły podatek od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. – dale u.p.c.c.) oraz art. 603 kodeksu cywilnego Sąd wskazał, że umowa z dnia 8 października 2010 r. wywołuje skutek prawny w postaci przeniesienia prawa własności w wyniku zamiany akcji. Zamieniający tj: Skarb Państwa nabył na własność akcje Spółki Konsolidowanej a M. K. nabył na własność akcje Spółki Konsolidującej. Oznacza to, że przedmiotowe transakcje jako umowy zamiany zawierane między Ministrem Skarbu Państwa, reprezentującym Skarb Państwa i uprawnionymi osobami podlegają przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem umowa zamiany została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto z żadnych uregulowań prawnych nie wynika, żeby umowa ta nie podlegała regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż nie ma podstaw, aby wyłączać ją z czynności wymienionych w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę opodatkowania przy umowie zamiany, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada powyższy podatek (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Wartość rynkowa akcji to cena, po której można sprzedać akcje na publicznym rynku papierów wartościowych. Ponieważ akcje spółek konsolidowanych , do których należy m.in. A. S.A. z siedzibą w C., jaki i akcje Spółki konsolidującej B. S.A. z siedzibą w L. nie są notowane na rynku publicznym, stąd do ustalenia podstawy opodatkowania na dzień zawarcia umowy zamiany, organy podatkowe zasadnie przyjęły wartości nominale tj: 1 PLN za akcję. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest realnych możliwości powołania biegłego do wyceny akcji nie będących w obiegu giełdowym. Spółki nie uczestniczą w transakcjach na rynku pozagiełdowym. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w tej sprawie w sposób wyczerpujący. W zaskarżonej decyzji, organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz zastosował do tak ustalonego stanu faktycznego obowiązujące przepisy prawa. Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia przez organ odwoławczy przepisów proceduralnych. Uzyskane przez organy podatkowe dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku skarżącego o powołanie biegłego, celem ustalenia wartości akcji w oparciu o transakcje przenoszące własność prawa do akcji poza obrotem giełdowym, Sąd uznał, że odmowa uwzględnienia tego wniosku nie narusza przepisu art. 188 O.p., bowiem organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako P.p.s.a.) 1. art. 3 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako P.u.s.a.), jako następstwo wadliwego wykonania przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem; 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo iż Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ – Dyrektora Izby Skarbowej w S. art. 21 ust. 3, art. 187 § 1 O.p. w zw. 122, art. 229 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2.p.s.a.). Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. (doprecyzowanego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r.) w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. wskazać należy, że pierwszy z powołanych przepisów określa zakres przedmiotowy postępowania, wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny może zatem go naruszyć, wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji), bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości. Jednocześnie należy podkreślić, że Sąd nie może uchybić wskazanej normie prawnej, dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Biorąc pod uwagę drugi z powołanych przepisów, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że art. 1 § 2 P.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. NSA z 21.04.2009 r., II FSK 2/08, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a więc tym samym brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut odnoszący się do naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa. Należy podkreślić, że żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli - niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 680/06, z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, powołane orzeczenia dostępne w CBOSA). W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem. Z uwagi na powyższe należy uznać, że nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również drugi zarzut wskazany w petitum skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. polegający na oddaleniu skargi, pomimo iż Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ art. 21 ust. 3, art. 187 § 1 O.p. w zw. 122, art. 229 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. strona opiera na błędnym założeniu przez organy obu instancji, że wartość rynkowa akcji, stanowiąca podstawę opodatkowania odpowiada ich wartości nominalnej. W ocenie skarżącego założenie to jest niezgodne z rzeczywistością i jest wynikiem zaniechania przeprowadzonej przez organy podatkowe dowodów na okoliczność rzeczywistej wartości rynkowej tychże akcji. Odnosząc się do tego typu argumentacji należy wskazać, zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p., której uzupełnienie zawiera art. 187 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe nie przychyliły się do jego żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia wartości akcji. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały oceny tego materiału w jego całokształcie. W sprawie zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, że wartość nominalna na dzień zawarcia umowy zamiany akcji A. S.A. wynosiła 50,00 zł, zaś akcje B. S.A. w wysokości 1,00 zł. Prawidłowo organy podatkowe na podstawie zasad przeprowadzenia procesu konsolidacyjnego w sektorze energetycznym zawartych w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego do podstawy opodatkowania przyjęły wartość rynkową odpowiadająca wartości nominalnej akcji spółki konsolidującej, tj. 1,00 zł. Przy tak ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy należy uznać, że uwzględnienie wniosku dowodowego strony nie mogłoby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie. Podkreślenia wymaga, że naruszenie przepisów postępowania stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie te uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Brak w tym zakresie czyni zarzut ten nieskutecznym. Wobec powyższego należy uznać, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził pełną kontrolę przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, a wydane rozstrzygnięcie, oddalające skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., odpowiadało prawu, skoro, jak wykazano powyżej, w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszeń prawa uzasadniających uwzględnienie skargi. W tym stanie rzeczy na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.