II FSK 82/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. K. i B. K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 312/10 oraz z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 311/10 w sprawach ze skarg J. K. i B. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. od J. K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych i od B. K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokami z dnia 29 września 2009 r. i z dnia 3 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargi J.K. i B.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oaz odsetek od zaliczek na ten podatek za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. W uzasadnieniu wyroków Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 3 lutego 2010 r. określające skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatników oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą pod firmą "F." s.j., w której posiadali 25% udziałów. Spółka dokonywała wypłaty wynagrodzeń osobom, które świadczyły usługi na jej rzecz w ramach prowadzonej własnej działalności gospodarczej. Przed wystawieniem comiesięcznego rachunku/faktury usługodawcy otrzymywali od wspólnika spółki pasek ze swoim imieniem i nazwiskiem oraz kwotą, na którą winien opiewać rachunek/faktura. Jedną z pozycji na pasku stanowiła rubryka "Kasa" i o tę pozycję pomniejszano wypłacane usługodawcom wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Spółka wypłacała zatem tylko część kwoty wynikającej z rachunku/faktury, podczas gdy w kosztach działalności ewidencjonowała całą ich wartość. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w zeznaniach większości osób świadczących usługi na rzecz spółki oraz dokonującej wypłat wynagrodzeń kasjerki A. F.-A., a także w dokumentach w postaci zestawień wypłat sporządzanych przez J.K., jak też zeszytów prowadzonych w kasie, w których odnotowywana była wysokość zaliczek pobieranych przez pracowników i właścicieli spółki. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonane ustalenia świadczą o tym, że spółka ujęła do kosztów uzyskania przychodów rachunki (faktury), które nie odzwierciedlają kwoty rzeczywistych wypłat i w części kwoty te nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie więc z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., kwoty 96.600 zł wynikającej z zakwestionowanych rachunków nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. O możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych decyduje bowiem faktyczne ich poniesienie oraz prawidłowe udokumentowanie. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodzili się skarżący i złożyli skargi do Sądu zarzucając naruszenie: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., art. 180, art. 181 art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Mając powyższe na względzie wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji oddalił skargi małżonków. Sąd, dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie stwierdził, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 96.900 zł, której w rzeczywistości nie uiściła na rzecz osób świadczących na jej rzecz usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organem podatkowym, iż świadczą o tym zeznania większości osób świadczących usługi na rzecz spółki oraz dokonującej wypłat wynagrodzeń kasjerki A.F-A, a także dokumenty w postaci zestawień wypłat sporządzanych przez J. K., jak też zeszyty prowadzonych w kasie, w których odnotowywana była wysokość zaliczek pobieranych przez pracowników i właścicieli spółki. Ustalenie, iż spółka dokonywała zapłaty za usługi w kwotach mniejszych, niż to wynikało z faktur wystawionych przez usługodawców znajduje także oparcie w materiałach, do których strona miała pełny dostęp. Sąd w tym zakresie wskazał na protokoły przesłuchań świadków: J.K., R.G., M.B., A.R., którzy potwierdzili zeznania składane wcześniej w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę, iż rubryka "Kasa" zawarta w zestawieniach wypłat oznaczała kwotę potrącaną z wypłaconych wynagrodzeń. W aktach sprawy znajdują się także zestawienia wypłat i zeszyty dotyczące pobieranych zaliczek. Sąd wskazał również na zeznania A.F.-A. i treść zabezpieczonych przez policję zeszytów zawierających zapisy dotyczące wypłacanych zaliczek, które potwierdzają, iż ich prowadzenie odbywało się za zgodą i wiedzą wspólników spółki. Przede wszystkim w zeszytach widnieją odręczne zapisy J. K., potwierdzone jego podpisem oraz wpisy E.F. – wspólników spółki. Po okazaniu zeszytów A.F.-A. w dniu 2 lutego 2009 r. szczegółowo wskazała i wyjaśniła wpisy dokonywane przez tych wspólników. Obecna przy tym przesłuchaniu E.F. nie wniosła zaś żadnych uwag do treści składanych zeznań. Słusznie zdaniem Sądu organy uznały za niewiarygodne zeznania N.O. i L.S., którzy twierdzili, że nie wpłacali do kasy innych kwot z wyjątkiem zaliczek, pożyczek i zakupów, zaś według L.S. na zestawieniach wypłat oznaczała kwoty pobranych zaliczek. W tym zakresie wskazano, że L.S. nie potrafił wyjaśnić rozbieżności pomiędzy kwotą z zestawień wypłat w rubryce "Kasa" i brakiem zapisu w zeszycie zaliczek za ten sam okres. Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia kwot z rubryki "Kasa" i wielkości zaliczek wynikających z zeszytu, które wskazuje, że nie ma związku pomiędzy tymi zapisami. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skoro E.S. twierdziła, że wspólnicy nie posiadali wiedzy na temat udzielanych zaliczek, na jakiej podstawie J.K. sporządzał zestawienia wypłat z rubryką "Kasa" mającą dotyczyć (wg wskazanych na wstępie zeznań) potrącanych zaliczek. Również zeznania A.F-A potwierdzają, że nie były to zaliczki, a kwoty niewypłacane za wystawione rachunki przez osoby świadczące usługi na rzecz spółki. Sąd podkreślił, że według E.F. kwoty z rubryki "Kasa" stanowiły koszty dodatkowe zwracane pracownikom za wykorzystywanie przez nich prywatnych samochodów i telefonów. Tymczasem żadna z przesłuchiwanych osób nie zeznała, że sporne kwoty były dodatkowo doliczane do rachunków/faktur. Czyni to niewiarygodnymi również zeznania E.F. W toku całego postępowania również, zdaniem Sądu, skarżący nie przedstawił przekonujących wyjaśnień odnośnie treści spornych zapisów. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, w szczególności poprzez zapewnienie możliwości zapoznania z jego wynikami. Podjęte ustalenia zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wyciągnięte z niej spójne i logiczne wnioski w sposób przekonujący przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Podatnicy wnieśli skargi kasacyjne na wyroki Sądu pierwszej instancji, zaskarżając je w całości i wnosząc o ich uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu jak również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie kasacyjne. Wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a. art. 193 ust. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 ustawy dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002, Nr 76, poz. 694 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi rachunkowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług świadczonych na podstawie umów o współpracy i umów kontraktowych w okresie od stycznia do października 2006 oraz za grudzień 2006 są nierzetelne, nie sporządzając protokołu z badania ksiąg podatkowych, podczas, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny - były dokonywane na podstawie dowodów księgowych, których poprawności nie kwestionował organ w toku przeprowadzonej kontroli - i zostały zaewidencjonowane w wartościach jak wynikała z wystawionych dowód księgowych, b. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów - mimo istnienia w księgowości podatnika prawidłowo wystawionych dokumentów księgowych, stanowiących dowód poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu - podczas, gdy kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarcza, których celem jest nie tylko osiągnięcie, ale i zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów, a niewypłacenie części należności wynikającej z wystawionych dokumentów księgowych może skutkować co najwyżej nieprawidłowym zaewidencjonowaniem osiągniętego przychodu, tym bardziej że organ nie kwestionuje określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu a jedynie to, że podatnik dokonywał zapłaty za usługi w kwotach mniejszych niż to wynikało z faktur wystawionych przez usługodawców, a w szczególności że organy podatkowe nie mają prawa do oceny, czy działanie podatnika z punktu widzenia zasad ekonomii jest racjonalne, czy nie, biorąc pod uwagę fakt, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe; Skarżący zarzucili również naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi podczas, gdy w toku toczącego się postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie może stanowić dowodu w sprawie, poprzestanie na oparciu rozstrzygnięcia na dokumentach, które objęte zostały tajemnicą skarbową, co do których strona nie miała możliwości się wypowiedzenia, brak poczynienia własnych ustaleń faktycznych zmierzających do wyjaśnienia sprawy i oparcie się na wyłączonych z akt postępowania dowodów, co doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a w konsekwencji przyjęcia, że podatnik dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy zebrany materiał dowodowy pozwala jedynie na przyjęcie, że podatnik do nie zaewidencjonował w sposób prawidłowy osiągniętego przychodu. W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlegają oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skargach kasacyjnych należy wskazać, że przepis art. 193 ust. 3 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego, a to oznacza, że autor skargi kasacyjnej błędnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego wskazując przepis art. 193 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego uchybienia, analizując powyższy zarzut należy podnieść, że z niewymagającego szczególnej wykładni art. 290 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej wynika, że kontrolujący przebieg kontroli dokumentuje w protokole, w którym mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. Normodawca wyraźnie postanowił, że w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Oznacza to, że po wszczęciu kontroli podatkowej (a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) organ podatkowy miał obowiązek udokumentowania przebiegu kontroli w protokole (art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do dopuszczalności zawarcia w tym protokole ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej o odstąpienie od obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania tychże ksiąg. Protokół kontroli podatkowej zawiera niezbędne dane pozwalające na odwołanie się do treści przepisów art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że badane księgi podatkowe przychodów i rozchodów przeprowadzone były nierzetelne i w sposób wadliwy. Powyższe uprawnienie, przysługujące organom podatkowy, wynika wprost z przepisów ustawy, a to oznacza, że nie można kwestionować tego rodzaju postępowania i domagać się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej. Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w spółce F. w 2006 r. W wyniku dokonanych w sposób prawidłowy czynności procesowych ustalono, że podatnicy dokonali zapłaty za usługi w kwotach niższych niż to wynikało z faktur wystawionych przez usługobiorców, tj. że w 2006 r. ponieśli wydatki w wysokości niższej o 96.600 zł. Trafnie też stwierdzono, że w tej części księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nadto należy mieć na uwadze, że faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba która ją podpisała, złożył oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia, tak jak w rozpoznawanej sprawie, może być podważona. Fakt posiadania faktury, z której wynika poniesienie wydatku w wysokości w niej wskazanej nie może decydować o tym, że wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy uznał, że zebrane dowody tj.: protokoły zeznań świadków, do których podatnik miał dostęp, w których to zeznaniach świadkowie ci potwierdzili swoje wcześniejsze zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę świadczą, że podatnicy dokonali potrąceń z wypłacanego im wynagrodzenia (rubryka "Kasa" w dowodzie wypłat). Szczególną wagę mają zeznania kasjerki firmy F. – A.M-A., która potwierdziła fakt potrącania określonych kwot przy wypłacie usługodawcom ich wynagrodzeń. Dowodem w sprawie są tzw. zeszyty z odrębnymi zapiskami podatnika J.K., w których odnotowano potrącane zaliczki. Analiza tychże "zeszytów" pozwala na stwierdzenie, że kwoty zaliczek i kwoty niewypłacane za wystawione rachunki przez osoby świadczące usługi na rzecz spółki były różne, od siebie niezależne. Jeżeli z zebranego materiału dowodowego Sąd, a wcześniej organ podatkowy, wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym to ocena taka nie narusza swobodnej oceny dowodów i musi się ostać, choćby w równym stopniu, na podstawie tego materiału dowodowego, dawały się wywieść wnioski odmienne. Tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskodawca wykracza poza schematy logiki formalnej, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględniono jednoznacznych, praktycznych związków przyczynowo-skutkowych, to przeprowadzona ocena dowodów może być skutecznie podważona. W niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano, ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Oznacza to, że wbrew zarzutom skarg kasacyjnych, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Również chybiony jest zarzut, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygniecie na dowodach, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się z uwagi na objęcie tych dowodów tajemnicą skarbową. Prawo czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizuje się poprzez przyznanie stronie określonych uprawnień, wśród których jest prawo strony do wglądu do akt sprawy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawo to ulega jednak ograniczeniu, gdy określone dokumenty objęte są ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Faktem jest, że w sprawie odwoławczy organ podatkowy wydał postanowienie o wyłączeniu z akt postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w trakcie postępowania przygotowawczego w uwagi na interes publiczny. Na powyższe postanowienie służyło podatnikom zażalenie (art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej), z którego nie skorzystali. Ponadto nie wskazali w skargach kasacyjnych jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało uniemożliwienie podatnikom dostępu do tychże dokumentów (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), która to okoliczność podlegałaby ocenie sądu. Reasumując należy stwierdzić, że o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje faktycznie ich poniesienie. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że trafne jest stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że spółka F. zaliczyła w 2006 r. do kosztów uzyskania przychodów kwotę 96.900 zł, której w rzeczywistości nie uiściła na rzecz osób świadczących usługi na jej rzecz. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.