I SA/Wr 760/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem ) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. We wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. strona wskazała, że nabyła nieruchomość niezabudowaną, uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy zbywcą a organami podatkowymi powstał spór co do obowiązku opodatkowania przez sprzedawcę transakcji zbycia nieruchomości podatkiem od towarów i usług, który zakończył się wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 02 lipca 2009 r., sygnatura I SA/Wr 194/09, uznającym, że sprzedawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. Konsekwencją tego, zbywca nieruchomości zapłacił należny podatek i w dniu 15 października 2009 r. wystawił na rzecz strony fakturę dokumentującą opodatkowanie sprzedaży podatkiem od towarów i usług (faktura nr [...] i nr [...]). W dniu 23 kwietnia 2008 r. strona wniosła wskazaną wyżej nieruchomość aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez zbywcę dokumentujących sprzedaż nieruchomości, która w 2007 r. była przedmiotem nabycia, a w roku 2008 – przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dokonując samodzielnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, strona wskazała, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowią o tym co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przepis art. 86 ust. 1 ustawy reguluje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Po wskazanym wyżej wyroku, który uznał czynność sprzedaży nieruchomości za objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, strona otrzymała od sprzedawcy faktury z wykazaną kwotą tego podatku. W świetle obowiązującego w dniu wniesienia aportu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej rozporządzenie, obowiązujące do dnia 30 listopada 2008 r.) czynność wniesienia aportu korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co zdaniem strony, stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym - przepisami Dyrektywy 112, która w tytule IX zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, nie przewidując zwolnienia od opodatkowania aportu. Podniosła strona, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wyrażał pogląd, że zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Strona powołała wyroki Trybunału z dnia 07 marca 2002 r., w sprawie C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii oraz z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lidöpark AB przeciwko Republice Federalnej Niemiec. Jak dalej argumentowała polski ustawodawca nie skorzystał w możliwości jaką daje art. 19 Dyrektywy 112 i nie uznał czynności wniesienia do spółki aportu za czynność niestanowiącą dostawy towarów. Zwolnienie czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego wynikające z rozporządzenia nie znajduje oparcia w tytule IX Dyrektywy 112, jak i w brzmieniu art. 119 tej Dyrektywy. Jeżeli czynność aportu w przepisach wspólnotowych jest uznawana, co do zasady, za czynność opodatkowaną, to stosując generalne zasady rządzące prawem do odliczenia podatku naliczonego uznać należy, iż w odniesieniu do aportu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odwołała się strona do wyroków sądów krajowych, reprezentujących tożsame poglądy. Podniosła, że kwestia wystawienia faktur z opóźnieniem nie powoduje utraty tego prawa. Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe Minister Finansów przyznał, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicje odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż po myśli przepisów art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Wskazał organ na przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11 u.p.t.u. i podniósł, że wynikająca z tych przepisów zasada regulująca prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowanego związkiem zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku wykorzystania ich do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i art. 91 ustawy. W sytuacji faktycznej przedstawionej przez stronę we wniosku o interpretację, przy założeniu, że w okresie od zakupu przedmiotowego gruntu do momentu wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością grunt ten nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupiony grunt w żadnym momencie nie posłużył wykonywaniu czynności opodatkowanych, a stał się przedmiotem czynności korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem warunek konieczny z art. 86 ust. 1 ustawy nie został zrealizowany. Przytoczone przez stronę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczą wniesienia aportem do spółki kapitałowej nieruchomości, natomiast zacytowane wyroki sądów krajowych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę od powyższej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art.. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Powtórzyła skarżąca argument, iż wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwolnienie od podatku od towarów i usług czynność wniesienia aportu stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym, przytoczyła wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym przedmiocie, odwołała się do generalnej zasady regulującej prawo do odliczenia podatku naliczonego i wskazała na pierwszeństwo stosowania prawa wspólnotowego w sytuacji sprzeczności z prawem krajowym. Odwołała się także do poszczególnych wyroków sądów administracyjnych zajmujących stanowisko w przedmiocie opodatkowania czynności wniesienia aportu przed 01 grudnia 2008 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i argumentacje z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zasadna. Minister Finansów uchybił przepisom prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. Spór między stronami sprowadza się do kwestii zachowania przez skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy wnoszeniu aportu. Rozważania nad tym problemem należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112 państwo członkowskie może uznać, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie jako aportu do spółki całości lub części majątku, że czynność taka, w ramach krajowego porządku prawnego, nie będzie uznawana za dostawę towarów i wobec tego nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, a osoba której przekazano towary będzie uznawana za następcę prawnego przekazującego. Treść wskazanego wyżej przepisu ustanawia zatem prawo do wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na wniesieniu w drodze aportu przedsiębiorstw lub ich części. To, że wyłączenie przedmiotowe obejmuje jedynie przedsiębiorstwa lub ich części wynika z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego wyrażenia, że osoba której przekazano towary będzie uznawana za następcę prawnego przekazującego. Nie chodzi tu zatem o wniesienie w drodze aportu pojedynczego składniku majątku, lecz o zespół zorganizowanych składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - przedsiębiorstwa. A contrario stwierdzić należy, że poza wskazanym wyżej wyłączeniem, wniesienie aportu do spółki jest zatem czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Realizację wskazanego wyżej przepisu, zapewnia na gruncie u.p.t.u. art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z nim, jej przepisów nie stosuje się wobec transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym w porządku krajowym obowiązuje wyłączenie przedmiotowe o treści pokrywającej się z regulacjami Dyrektywy 112. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy zarówno według przepisów Dyrektywy 112 jak i u.p.t.u., wniesienie aportu do spółki, poza wyżej wskazanymi przypadkami, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Powyższego nie zmienia fakt, że zgodnie z obowiązującym w czasie wniesienia aportu, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów zwolnione od podatku były także wkłady niepieniężne, wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Należy jednak zauważyć, że wskazany wyżej przepis rozporządzenia, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 u.p.t.u. pozostawał w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 112 a w szczególności z art. 19 tego aktu. Ustawodawca krajowy nie dysponował bowiem uprawnieniem do wprowadzenia takiego zwolnienia, z uwagi na to, że żaden przepis Dyrektywy 112, jak i poprzedzającej ten akt VI Dyrektywy nie przewidywał go. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie budzi wątpliwości, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. Stanowią one autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które nie podlegają prawom państw członkowskich do określenia warunków zwolnień od podatku, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, by zapobiegać oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Tak też orzekł Trybunał w wyroku z 20 czerwca 2002 r., o sygnaturze akt C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie podkreślił, że jeżeli zwolnienie od podatku od towarów i usług konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, to stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Orzeczenie to pozostaje aktualne pod rządami Dyrektywy 112. Należy zatem uznać, że § 8 ust. 6 rozporządzenia ustanawia normę sprzeczną z prawem wspólnotowym. W efekcie czego regulacja ta musi zostać na gruncie niniejszej sprawy uznana za bezskuteczną, ze względu na uprawnienie jednostki do powoływania się na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. W razie bowiem braku odpowiednich przepisów wykonujących dyrektywę, jednostka ma prawo powołać się na jej przepis w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (tak Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r., Ursula Becker v Finanzamt Műnster-Innestadt, 8/81). Należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału przyjmuje się, że organy podatkowe mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (tak na przykład sprawa C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545). Uznając, że czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, należy także stwierdzić, że skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie bowiem niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu przy wnoszeniu przez skarżącą spółkę aportu, spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., by mogła ona skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość gruntowa została bowiem wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanej, a jej zakup stanowił również czynność opodatkowaną. Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy.