I FSK 375/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 945/10 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Gminy W. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że przedmiotem skargi Gminy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, Gmina stwierdziła, że w ramach gospodarowania własnym zasobem mieszkaniowym świadczy na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, usługi najmu lokali mieszkalnych. Powołując się na art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) dalej ustawa o VAT oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 224, poz. 1794) dalej rozporządzenie MF z dnia 23 grudnia 2009 r. stwierdziła, że do końca 2010 r. możliwe jest zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących usług wynajmowania nieruchomości na własny rachunek dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej, pod warunkiem, że usługi te są dokumentowane w całości fakturami. Prowadzenie ewidencji za pomocą kas rejestrujących wiąże się dla Gminy z konieczności wydatkowania środków publicznych na zakup kas rejestrujących oraz zintegrowanego systemu komputerowego. Od 1 kwietnia 2010 r. Gmina chce skorzystać ze zwolnienia, przewidzianego w § 2 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2009 r. poprzez dokumentowanie w całości sprzedaży usług najmu lokali mieszkalnych fakturami. Z uwagi na duże koszty i nakład pracy potrzebny na wydrukowanie i dystrybucję oryginałów faktur, Gmina chce ograniczyć wydatki na drukowanie i przechowywanie kopii faktur, przez przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej. Faktury (kopia i oryginał) wystawiane będą w systemie komputerowym. Gmina będzie doręczała wydrukowany z tego systemu oryginał faktury w wersji papierowej, natomiast wystawione kopie będą przechowywane w systemie komputerowym bez możliwości modyfikacji treści ich zapisów, z możliwością ich wydrukowania. Gmina ponadto podkreśliła, że wystawianie i przechowywanie faktur nie będzie odbywać się na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. nr 133, poz. 1119) dalej : rozporządzenia MF z dnia 14 lipca 2005 r. Wobec powyższego Gmina sformułowała dwa pytania: 1) Czy w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług wystawia w systemie komputerowym faktury z tytułu świadczenia usług wynajmu nieruchomości na własny rachunek dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których oryginały doręcza w wersji papierowej, możliwym jest aby kopie faktur były przechowywane w systemie komputerowym, w którym zostały wystawione? 2) Czy dokumentowanie świadczenia usług w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w sposób opisany w pytaniu pierwszym, spełnia warunek zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych, określony w § 2 rozporządzania MF z dnia 23 grudnia 2009 r. w związku z pkt 15 załącznika do tego rozporządzenia? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina, powołała się na art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) dalej rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r. i stwierdziła, że przechowywanie w systemie komputerowym kopii faktur, wystawionych w tym systemie oraz dokumentujących świadczenie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej usług wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, jest zgodne ze wskazanymi przepisami. Odwołała się także do art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 341/1 ze zm.) dalej Dyrektywa 112, zgodnie z którym przez cały okres przechowywania należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur oraz ich czytelność. W ocenie Gminy, opisany sposób przechowywania faktur spełnia te wymogi. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za błędne. Pismem z dnia 6 maja 2010 r. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, pismoto jednakże nie odniosło oczekiwanego skutku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej interpretacji z pominięciem orzecznictwa NSA, na które strona skarżąca powołała się we wniosku, - prawa materialnego, tj. § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 i zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 5 ust. 3 Traktatu z Lizbony o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez uznanie, że kopie faktur VAT wystawione w systemie komputerowym nie mogą być przechowywane w tym systemie, ale jedynie w formie wydruku papierowego, - art. 111 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 2 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2009 r. przez uznanie, że przechowywanie kopii faktur wystawionych w systemie komputerowym w tym systemie nie spełnia warunków dla skorzystania ze zwolnienia od obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas fiskalnych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, wykładania językowa art. 106 ust. ustawy o VAT i § 21 ust. 2 rozporządzania MF z dnia 28 listopada 2008 r. nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy prawidłowe jest przechowywanie w formie elektronicznej kopii faktur wystawionych w formie elektronicznej, których oryginały następnie wydrukowano i doręczono kontrahentowi w formie papierowej. Nieuprawnione jest także utożsamianie czynności wystawienia faktury i przesłania faktury. Są to dwie odrębne czynności. Sięgnięcie do przepisów Dyrektywy 112 pozwala jedynie na stwierdzenie, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub w formie elektronicznej. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji, brak także podstaw, zarówno w przepisach Dyrektywy 112 jak i w przepisach prawa krajowego, pozwalających przyjąć, że nie jest możliwe zastosowanie trybu mieszanego, w którym faktura jest wystawiana w systemie elektronicznym, doręczana w formie papierowej i przechowywana w formie elektronicznej. Dyrektywa 112 reguluje obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur. Zgodnie z tymi regulacjami, każdy podatnik zobowiązany jest do przechowywania faktur przez siebie wystawionych oraz faktur, które otrzymał. Podatnik zobowiązany jest także do określenia sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury niezależnie od tego czy jest to faktura elektroniczna czy faktura papierowa. Ponadto Dyrektywa ta deleguje na poszczególne państwa członkowskie uprawnienia w zakresie ustalenia okresu, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium tego państwa oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium. Do państwa członkowskiego należy także określenie wymagań przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Oznacza to, że Dyrektywa 112 w zakresie przechowywania wystawionych faktur odsyła do przepisów prawa wewnętrznego, tj. w niniejszej sprawie do § 21 ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. Sąd wywiódł, że w żadnym przepisie wskazanego rozporządzenia nie mówi się o drukowaniu kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej (papierowej) jako jedynej możliwej przechowywania kopii faktur. Nałożenie na podatnika obowiązku przechowywania kopii faktur związane jest z możliwością kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług. Wykładnia przepisów dotyczących przechowywania kopii faktur winna tę funkcję uwzględniać. We wniosku strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 233 Dyrektywy 112 cechy kopii faktur i zobowiązuje się drukować kopie faktur na każde żądanie organu. Zachowany jest też wymóg oznaczenia kopii faktury wyrazem "kopia", a także przechowywanie w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał błędnej wykładni § 21 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. Organ powinien także udzielić odpowiedzi na drugie z pytań zawarte we wniosku, dotyczące prawa wnioskodawcy do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P.) zaskarżając orzeczenie w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. w postaci naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię § 21 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. w związku z art. 246 i art. 247 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że polski ustawodawca umożliwił podatnikowi stosowanie tzw. systemu mieszanego wysyłania i przechowywania faktur polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej i przechowywania kopii tej faktury w formie elektronicznej. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego tj. podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Rozbieżności pomiędzy Sądem I instancji, a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów dotyczą wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie papierowej. Dokonana przez Sąd I instancji oraz przez Ministra Finansów wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa doprowadziła do zasadniczo odmiennych wniosków w ocenie wzajemnej relacji tych przepisów w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podzielić należy pogląd zaprezentowany i konsekwentnie podtrzymywany w toku postępowania przez Skarżącą, uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009r., I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA przyjął przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, aby za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że to ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym. Zgodzić należy się również ze stanowiskiem, że w przepisach rozporządzenia MF z 2008 r. polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia MF z 2008 r. podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z ust. 2 § 21 podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) łatwe ich odszukanie, 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest przy tym konstatacja, że w prawie krajowym zrezygnowano z użycia z obecnego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni. Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Jak już zostało zasygnalizowane, w żadnym przepisie rozporządzenia MF z 2008 r. nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 Dyrektywy cechy kopii faktur. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.