I SA/Ol 605/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R. Ś na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił R. Ś. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w wysokości 526.911 zł. Na skutek odwołania, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił R. Ś. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w wysokości 476.284 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w wysokości 436.191 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w rozpoznawanej sprawie, z ustaleń organu I instancji wynika, iż R. Ś. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Żegluga Pasażerska "M." w latach 1998-2000 poniósł stratę w łącznej wysokości 239.573 zł. Natomiast w latach 2001 - 2003 osiągnął dochody w łącznej wysokości 136.682 zł. Dochody te nie wystarczyły jednak na pokrycie strat poniesionych w latach wcześniejszych. Niezależnie od powyższego podatnik ponosił wydatki związane z utrzymaniem rodziny i zobowiązany był opłacać alimenty na rzecz swojej córki oraz byłej żony. W toku prowadzonej kontroli, organ ustalił, iż w 2003r. podatnik poniósł wydatki na łączną kwotę 1.531.718,85 zł. Zaliczono do nich następujące udokumentowane zakupy oraz wydatki: - zakupy i wydatki poniesione i zarachowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 roku (bez odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w wysokości) - 364.770,08 zł, - wydatki inwestycyjne na podstawie faktur zakupu dotyczące budowy hotelu oraz zakupu ładowarki kołowej zarachowane i opłacone w 2003 r. - 994.801,61 zł (bez faktur zarachowanych ale nieopłaconych w 2003r. na łączną kwotę 135.745,16zł), - spłata w 2003 r. kredytów bankowych zaciągniętych w latach wcześniejszych na remont statku pasażerskiego, zakup nowego wyposażenia do statku oraz wykończenie parkingu i ogrodzenia wokół kawiarni - 118.649,84 zł, - wydatki z tytułu świadczeń alimentacyjnych - 9.600,00 zł, - koszty utrzymania 3-osobowej rodziny, jako wydatki statystyczne - 43.897,32 zł. Źródło pokrycia wymienionych wartości stanowiły środki opodatkowane lub wolne od opodatkowania w łącznej wysokości 896.673,82 zł, pochodzące z przychodów roku podatkowego, które obejmowały: - przyznane i wypłacone w 2003r. kredyty na podstawie umów kredytowych: z 2002 r. w wysokości 70.000,00 zł, z 2003 r. w wysokości 76.233,45 zł oraz z 2003 r. w wysokości 100.000,00 zł, co daje łączną kwotę zadłużenie na rzecz Banku Spółdzielczego w M. w wysokości 246.233,45 zł, - przychody ze sprzedaży towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 431.440,37 zł, - środki z pożyczki uzyskanej od obywatela Niemiec w kwocie 50.000 EUR, co po przeliczeniu według średniego kursu NBP z 2003 r. dało kwotę 219.000,00 zł. Podatnik, jako źródło finansowania poniesionych w 2003 r. wydatków, wskazał także środki pieniężne pochodzące z lat wcześniejszych: - w kwocie 98.000 DEM uzyskane z tytułu pracy za granicą w latach 1987-1993, - w kwocie 100.000 DEM z tytułu udziału w spadku po ojcu zmarłym w Niemczech w 1987 r., - w kwocie 90.000 DEM z tytułu sprzedaży w Belgii 3 jachtów, zakupionych i wyremontowanych w Polsce w latach 90-tych, - w kwocie 50.000 DEM z pracy w gospodarstwie rolnym od 1978r. oraz handlu zbożem w latach 80-tych. Stwierdzona różnica w kwocie 635.045,03 zł stanowiła dochód, od którego organ I instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych w wysokości 476.284,00 zł. Następnie organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie strona dowodzi, iż źródłem pokrycia wydatków spornego roku były oszczędności pochodzące z lat ubiegłych z pracy w Niemczech, spadku uzyskanego po ojcu, pracy w gospodarstwie rolnym i handlu zbożem oraz sprzedaży 3 jachtów w Belgii. Ponadto w trakcie przesłuchania, które miało miejsce w dniu 9.03.2010 r., podatnik wskazał na dodatkowe źródła finansowania wydatków poniesionych w 2003 r., stanowiące: - darowizny od ojca w kwocie 100.000 DEM, - dochód w kwocie 50.0000 DEM z tytułu odsprzedaży samochodów, sprowadzanych w latach 1976-1990 do Polski z Niemiec, - dochód w kwocie 120.000 DEM z tytułu prowadzenia w 1991r. hurtowni wina, piwa, papierosów i napojów, - środki finansowe uzyskane od matki na dofinansowanie zakupu materiałów i wynagrodzenia pracowników, w kwocie 30.000 zł miesięcznie. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż fakt pracy w Niemczech został przez stronę uprawdopodobniony, ale nie wykazała ona, czy uzyskiwane wynagrodzenie pozwalało na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności na dzień 1.01.2003 r., a wysokość tych oszczędności jest wskazywana przez stronę w różnych kwotach (początkowo - 98.000 DEM, a w 2010 r. - 300.000 DEM). Nadto organ odwoławczy, będąc - zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego - związany oceną Sądu Okręgowego, dokonaną w wyroku z dnia 6.10.2000r., sygn. akt "[...]", stwierdził, iż środki uzyskane z pracy w Niemczech były źródłem finansowania wspólnego przedsięwzięcia podatnika, jego byłej żony oraz jego matki, obejmującego budowę pensjonatu, budynku mieszkalno-gospodarczego i bungalowów, na działce oznaczonej nr 36/1 położonej w S., będącej własnością małżonków C. i R. Ś.. Tym samym organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika oraz jego matki, iż inwestycja ta oraz spłata kredytów zaciągniętych na powyższy cel, finansowane były wyłącznie przez matkę podatnika. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności ustalenia Sądu Okręgowego dokonane na bazie przesłuchania wielu świadków oraz dowodów z dokumentów, pozwalają uznać za wiarygodne, iż podatnik osiągał wynagrodzenie z pracy w Niemczech, niemniej środki te pokrywały bieżące potrzeby rodziny oraz stanowiły źródło finansowania realizowanej wówczas inwestycji i spłaty zaciągniętych na ten cel kredytów. W konsekwencji organ nie dał wiary twierdzeniom strony, iż posiadała ona, na dzień 1.01.2003 r. oszczędności pochodzące z pracy w Niemczech. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także, jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2003 r., kwoty 100.000 DEM, którą to podatnik zgromadzić miał na skutek zakupu, remontu, a następnie odsprzedaży trzech jachtów w Belgii. Ocena materiału dowodowego nie pozwalała na uwzględnienie tego przychodu do ujawnionych źródeł przychodu, finansujących późniejsze wydatki podatnika, bowiem na okoliczność uzyskania tych przychodów podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji, która mogłaby być sprawdzona, a jednocześnie sam podatnik wywodził, iż z dokumentacji, która mogłaby podlegać sprawdzeniu w części uzyskanych przychodów wynikałoby, iż nie uzyskał on przychodów wyższych niż poczynione nakłady na zakup jachtów. Kolejne źródło finansowania wydatków 2003 r., stanowić miała, kwota 100.000 DEM uzyskana w 1989 r. tytułem spadku po ojcu zmarłym w 1987 r. w Niemczech. Organ I instancji, dając wiarę zeznaniom byłej żony podatnika, przyjął, iż uzyskany spadek stanowił kwotę 10.000 DEM, a pieniądze te zostały skonsumowane w okresie wcześniejszym i nie mogły stanowić kwoty oszczędności, pokrywającej wydatki spornego roku. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając materiał dowodowy w przedmiocie spadku uzyskanego przez podatnika po ojcu zmarłym w Niemczech, w pierwszej kolejności zauważył, iż brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wielkość uzyskanego spadku, a zeznania zarówno strony, jak i poszczególnych świadków (C. Ś.j, D. Ś., B. S.) są w tej kwestii bardzo rozbieżne, zarówno co do przedmiotu, kwot oraz sposobu podziału masy spadkowej. Organ stwierdził, że mając na względzie ponoszone wówczas wydatki na inwestycję (rozpoczęcie budowy pensjonatu) oraz utrzymanie 6-cio osobowej rodziny, środki uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane przed 2003r. Podatnik powołał się także na fakt posiadania oszczędności z gospodarstwa rolnego oraz handlu zbożem i ziemniakami. Organ ustalił, iż gospodarstwo rolne prowadzone było od około 1978 r. do lat 90-tych i specjalizowało się w produkcji mleka i trzody chlewnej oraz młodego bydła opasowego, a jego powierzchnia stanowiła 12,5 ha własnych gruntów oraz około 10 ha gruntów dzierżawionych od Lasów Państwowych. Organ odwoławczy w tej kwestii dał wiarę zeznaniom byłej żony podatnika – C. Ś., które w tej części zbieżne są z ustaleniami Sądu Okręgowego, zawartymi w powołanym powyżej wyroku z dnia 6.10.2000 r. Sąd ustalił wówczas, iż w trakcie wyjazdów podatnika do pracy w Niemczech gospodarstwem zajmowała się jego żona oraz, że część mięsa z hodowli trzody chlewnej przeznaczana była na potrzeby osób przebywających w pensjonacie. Powyższe znajduje także swoje odzwierciedlenie w oświadczeniu I. Ś.- córki R.i C. Ś., w którym to stwierdza, iż matka zajmowała się domem i obrządkiem, a ojciec był w domu gościem, bo ciężko pracował za granicą. Organ podkreślił również, że ewentualne oszczędności uzyskane z pracy w gospodarstwie oraz handlu płodami rolnymi, stanowią w świetle kodeksu rodzinnego i opiekuńczego majątek wspólny małżonków, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż żadne kwoty pieniężne nie były przedmiotem podziału majątku dokonanego przez małżonków Ś., w drodze aktu notarialnego z dnia 19.09.2002 r. Odnosząc się natomiast do zeznań podatnika, iż pieniądze uzyskane z gospodarstwa rolnego oraz handlu zbożem i ziemniakami trzymał w domu, organ odwoławczy ocenił je jako niewiarygodne oraz sprzeczne z logiką, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, gdyż oznaczałoby to, iż strona świadomie godziła się na realny spadek ich wartości na przestrzeni lat, związany zarówno z procesem denominacji, jak i inflacji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także w finansowaniu wydatków spornego roku, dochodów, które podatnik uzyskać miał z tytułu prowadzenia w 1991 r. hurtowni win, piwa, papierosów i napojów w kwocie 120.000 DEM oraz odsprzedaży samochodów sprowadzanych w latach 1976-1990 do Polski z Niemiec w kwocie 50.000 DEM. Na okoliczność uzyskania dochodu z odsprzedaży samochodów strona, poza swoim stwierdzeniem, nie przedłożyła żadnych dowodów, pozwalających na potwierdzenie, że ze wskazanego źródła dochód mogła w ogóle uzyskać, a jeśli tak, to czy we wskazanej wysokości. Tym samym stwierdził, iż strona nie uprawdopodobniła, iż z tego źródła zgromadziła zasoby majątkowe, które pozostawały w jej dyspozycji do 2003 r. Odnosząc się do dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy podkreślił, iż już w trakcie postępowania prowadzonego w 2007 r. akta sprawy obejmowały dowody w postaci zezwolenia z dnia 3.10.1991 r. na prowadzenie w kraju hurtowego obrotu winami i miodami pitnymi oraz innymi napojami o zawartości alkoholu do 18% (bez piwa) oraz umowę spółki cywilnej zawartą pomiędzy stroną, a D. Ś.. Podatnik nie wskazywał jednak działalności tej, prowadzonej tylko przez jeden rok, jako źródła dochodu, pozwalającego na zgromadzenie oszczędności w kwocie 120.000 DEM, przechowywanych następnie aż do roku 2003. Za niewiarygodne uznał organ by strona dokonała po roku likwidacji działalności, która była tak dochodowa, że pozwalała na uzyskanie oszczędności rzędu 120.000 DEM. Wówczas bowiem sam wyjazd do Niemiec w celach zarobkowych byłby bezcelowy, biorąc pod uwagę twierdzenia o oszczędnościach poczynionych z pracy w Niemczech na kwoty 98.000 DEM, bądź 300.000 DEM, przy założeniu, że praca trwała na przestrzeni prawie 20 lat. Zdaniem organu nieracjonalne są także twierdzenia strony co do waluty, w której to uzyskać miała oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej (w markach). Organ nie uznał również do źródeł finansowania kwoty 100.000 DEM, którą to strona miała uzyskać od ojca w trakcie pobytów w Niemczech. Kwotę powyższą podatnik wskazał po raz pierwszy w trakcie przesłuchania w dniu 9.03.2010 r., a zatem dopiero podczas prowadzonego po raz drugi postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy stwierdził, że ani zeznania świadka, ani oświadczenia dwóch obywateli Niemiec, nie pozwalały na potwierdzenie zeznań podatnika, co do wysokości udzielanych mu przez ojca kwot. Wskazano także na rozbieżności. K. T. z jednej strony twierdził, iż przekazywane były większe kwoty pieniężne, a z drugiej nie potrafił udzielić informacji, co do wysokości tych kwot. Z kolei D. Ch. raz oświadczył, iż pieniądze użyczane były wielokrotnie, a następnie, iż tylko okazjonalnie. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, niewiarygodnym i niezgodnym z doświadczeniem życiowym jest fakt, iż ojciec podatnika przekazywać miał mu wielokrotnie środki finansowe w obecności osób trzecich, dokonując tego podczas wizyt towarzyskich. Podkreślono, iż w/w osoby nie były w stanie określić sytuacji majątkowej ojca podatnika, co również poddaje w wątpliwość prawdziwość składanych przez nich twierdzeń. Organ podkreślił również, że nie zasługiwały na wiarę twierdzenia podatnika, że środki finansowe z Niemiec przywoził do Polski sukcesywnie, począwszy od lat 70-tych. W trakcie przesłuchania w dniu 9.03.2010 r. zeznał bowiem, iż po przyjeździe z Niemiec w 1976 r. przywiózł dużo pieniędzy i samochód, który został spieniężony. Jednocześnie oświadczył, iż pieniądze przywoził do Polski systematycznie, ponadto przywozili je także jego kuzyni. Dodał również, iż pieniądze przywożone były w markach, a następnie wymieniane na złotówki, a oprócz tego za marki kupował towary w sklepach "Pewex" i "Baltona". Strona oświadczyła, iż pieniądze zbierała na budowę pensjonatu, ale równocześnie z jej zeznań wynika, iż prace przygotowawcze pod budowę pensjonatu prowadziła już co najmniej od czterech lat. Zeznał także, iż pieniądze z kont w bankach niemieckich przywoził systematycznie do Polski, a marki zaczął sprzedawać w kantorach od końca lat 90 i uzyskane w ten sposób złotówki trzymał w domu, a jednocześnie wskazał, iż ostatnią transzę z konta w Niemczech przywiózł przed samą budową, tj. przed 2003 r. Organ zaznaczył także, iż przed 2003 r. strona zaciągała kredyty bankowe oraz pożyczkę od osoby fizycznej: w dniu 5.12.2000 r. - kredyt na działalność gospodarczą na kwotę 170.000,00 zł, w dniu 14.02.2002 r. - kredyt inwestycyjny za zasadach komercyjnych na kwotę 80.000,00 zł, w dniu 23.12.2002 r. –kredyt inwestycyjny na zasadach komercyjnych na kwotę 120.000,00 zł. Jednocześnie począwszy od miesiąca maja 2001 r. podatnik korzystał ze środków finansowych z uzyskanej od obywatela Niemiec, W. S., pożyczki na ogólną kwotę 100.000 EUR, z której środki finansowe wymieniane były na złotówki i na bieżąco wydatkowane na zakup materiałów na budowę hotelu. W ocenie organu odwoławczego okoliczność zaciągania kredytów i pożyczki dowodzi, iż strona nie dysponowała oszczędnościami, na które się powołuje. Nieprawdopodobnym, aby podatnik zaciągał tak znaczne zobowiązania finansowe, których spłata wiązała się z ponoszeniem dodatkowych kosztów w postaci prowizji bankowych oraz odsetek umownych, których wysokość określona została na 27,5%, 21 % oraz 17% w stosunku rocznym, w sytuacji gdy, zgodnie z jego twierdzeniami, posiadać miał jednocześnie oszczędności gotówkowe w domu, zgromadzone w latach poprzednich. Również analiza obrotów dokonanych w 2003 r. na rachunku bieżącym strony pokazała, iż wpłacane na rachunek kwoty były zaraz wypłacane, a niejednokrotnie wypłaty te powodowały powstanie na rachunku debetu. W ocenie organu potwierdza to, iż właściciel rachunku nie posiadał jednocześnie gotówki w domu, tym bardziej we wskazanych przez niego kwotach, do której miałby wówczas dostęp bez potrzeby dokonywania wypłat kartą, przelewem czy też innej aktywności na koncie bankowym. Taka ocena przedmiotowej kwestii jest zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym. Dokonana ocena stanu majątkowego podatnika i wywiedziony na tej podstawie wniosek, iż nie mógł on na dzień 1.01.2003 r. posiadać oszczędności ze wskazanych powyżej źródeł, znajduje potwierdzenie w zapisach aktu notarialnego z dnia 13.03.1998 r., stanowiącego umowę przeniesienia własności ruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Z § 1 przedmiotowej umowy wynika, iż w roku 1995 podatnik uzyskał od D.Ś. pożyczkę w kwocie 30.000 zł z przeznaczeniem na zakup statku pasażerskiego "MS- ", a w ramach zabezpieczenia spłaty pożyczki pożyczkobiorca obciążył nabyty statek zastawem na rzecz pożyczkodawcy. Dalsze zapisy przedmiotowej umowy stanowią, iż sytuacja majątkowa pożyczkobiorcy jest na tyle zła, że wątpliwym staje się spłacenie przez niego zaciągniętej pożyczki. Z uwagi na powyższe pożyczkodawca, wystąpił z propozycją przeniesienia na jego rzecz własności posiadanego statku w zamian za zwolnienie z długu. Powyższa umowa, zdaniem organu odwoławczego potwierdzała złą sytuację majątkową strony. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał także wiary twierdzeniom strony, o uzyskaniu w 2003 r. pomocy finansowej od matki. Dopiero w trakcie zeznań w dniu 9.03.2010 r. podatnik po raz pierwszy stwierdził, iż matka dawała mu znaczne ilości pieniędzy, dofinansowywała zakup materiałów i wynagrodzenie pracowników - około 30.000 zł miesięcznie. Wskazał także, iż była ona osobą zamożną, bo w latach 60-tych miała hodowlę norek i lisów. Z kolei D. Ś. zeznała w dniu 29.04.2010r., iż pomagała synowi w finansowaniu budowy hotelu w 2003 r., pomoc ta była bezzwrotna i wynosiła 400-500 tys. złotych, bo w tym czasie prowadziła pensjonat i hodowała norki. Na powyższą okoliczność świadek nie wskazywała natomiast w trakcie pierwszego przesłuchania, które miało miejsce w dniu 27.03.2007 r. Nadto w dniu 15.06.2010 r. do organu wpłynęła kopia zeznania podatkowego SD-3, złożonego przez R.Ś. w dniu 26.05.2010 r. w Urzędzie Skarbowym w K., na okoliczność otrzymanej od matki w 2003 r. darowizny wraz z kopiami dowodów wpłaty podatku. Organ odwoławczy ustalił w postępowaniu i wskazał, iż dokonana na podstawie dokumentów źródłowych analiza dochodów D. Ś. z lat 1996-2003, bez uwzględnienia podstawowych wydatków, związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, zakupem żywności czy też leków, bezspornie wskazuje, iż nie była ona w stanie zgromadzić mienia, które pozwoliłoby jej na udzielenie synowi pomocy finansowej w 2003 r. przy budowie hotelu. Organ odwoławczy, w oparciu o akta rejestrowe wymienionej ustalił, iż prowadziła ona działalność gospodarczą od roku 1968, przy czym była to działalność w zakresie handlu detalicznego w branży spożywczo-rolnej. Następnie od roku 1984 prowadziła sezonowo działalność w zakresie usług hotelarskich typu pensjonat, której zakres został rozszerzony w roku 1994 o przewóz osób statkiem oraz handel detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi. D.Ś. mogła prowadzić także hodowlę lisów i norek, ale nie w 2003 r. lecz w latach 60-tych ewentualnie 70-tych, a zatem z hodowli tej nie mogła, aż do roku 2003 posiadać oszczędności, które pozwalałyby na dofinansowanie budowy prowadzonej przez podatnika, kwotami rzędu 400-500 tys. zł, w sytuacji, gdy w latach 80-tych realizowała wraz z synem i synową wspólną inwestycję na działce nr 36/1, a jednocześnie prowadzona przez nią działalność nie była dochodowa. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż w trakcie prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z M. N. wydatki na utrzymanie rodziny finansował podatnik, a częściowo ponoszone one były w ramach funkcjonowania pensjonatu "Z. ". Zgodnie z zeznaniami strony uznał, iż wydatki związane z prowadzeniem 3-osobowego gospodarstwa domowego stanowiły miesięcznie kwotę 350 zł, co rocznie daje kwotę 4.200 zł. Podkreślił jednak, iż przyjęta wielkość wydatków nie obejmuje wszystkich kosztów związanych z utrzymaniem rodziny, które co najmniej w pierwszych latach po urodzeniu się w 1997 roku dziecka R.Ś. oraz M.N. musiały być znacznie wyższe. W postępowaniu uzupełnionym na polecenie organu odwoławczego, ustalono wysokość wydatków ponoszonych przez podatnika w latach 1999-2004 z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości oraz wydatków poniesionych z tytułu zakupu w roku 2002 przyczepy niskopodwoziowej, w roku 2003 przyczepy Autosan, samochodu ciężarowego Jelcz oraz nieruchomości gruntowej, położonej w obrębie S., gmina M. o obszarze 1200 m, oznaczonej w ewidencji gruntów numerami działek 37 i 50. Ponadto uzupełniono akta postępowania o dokumenty źródłowe na okoliczność wysokości wydatków inwestycyjnych ujętych w rejestrze zakupu VAT w 2003 r. Wysokość wydatków inwestycyjnych ustalonych na podstawie faktur zakupu dotyczących budowy hotelu oraz zakupu ładowarki kołowej, bez faktur zarachowanych, ale nie opłaconych w 2003 r., stanowi kwotę 994.737,73 zł. Organ jako wydatek roku 2003 przyjął wydatki stanowiące wartość początkową tych środków trwałych zgodnie z ewidencją środków trwałych. Organ odwoławczy wskazał, że rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji jest błędne, gdyż nie można przyjąć, iż dochodami uzyskanymi w latach późniejszych pokrywa się straty ponoszone w latach poprzednich. Pokrycie tych strat stanowić mogą zgromadzone w latach poprzednich oszczędności. Ponieważ akta niniejszej sprawy obejmują roczne rozliczenia w zakresie podatku dochodowego począwszy od 1996 r., organ odwoławczy dokonał kwotowego rozliczenia wydatków i przychodów począwszy od tego właśnie roku, w oparciu o wynikające z tych zeznań dane. Ponadto, w oparciu o prowadzoną przez podatnika ewidencję środków trwałych, organ II instancji dokonał ustaleń, co do wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych albo wartości niematerialnych lub prawnych. Jednocześnie w oparciu o zeznania podatnika ustalił wysokość, ponoszonych przez niego wydatków związanych z zapłatą świadczeń alimentacyjnych w latach 2001-2003 oraz zawartego z C. Ś. w 2001 r. porozumienia, na mocy którego zobowiązał się on do odkupienia od niej udziałów w nieruchomości położonej w S., przekazując na poczet tej czynności prawnej kwotę 23.600 zł dotychczasowemu współwłaścicielowi nieruchomości, oraz kwotę 17.600 zł – C. Ś.. Zdaniem organu odwoławczego w zakresie wydatków z tytułu alimentów ustalenia organu I instancji były niewłaściwe, ponieważ przyjęte zostały w wysokości wynikającej z obowiązków alimentacyjnych, które nie były regularnie realizowane, a nie w oparciu o faktycznie zapłacone kwoty. Na podstawie dokonanego rozliczenia przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz wydatków podatnika za okres od 1.01.1996 r. do 31.12.2002 r. organ odwoławczy stwierdził, że strona na początek roku 2003 mogła posiadać środki finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania , którymi mogłaby pokryć ustaloną nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 164.366,89 zł, niemniej jednak oszczędności te mogły pochodzić wyłącznie ze źródeł ustalonych w 2002 r. W konsekwencji powyższego organ ustalił wysokość zobowiązania w wysokości 436.191 zł (przychód – 1.181.95,38 zł, wydatki – 1.763.383,12 zł, nadwyżka wydatków nad przychodami – 581.587,74 zł, dochód - 581.587,74 zł, podstawa opodatkowania 536.588 zł, ustalony podatek 75%x 581.588 zł). Na powyższe rozstrzygniecie R. Ś. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art.121§1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, iż organ nie dał wiary zeznaniom jego i jego matki o darowaniu kwoty ok. 500.000 zł. Organ powołał się na fakt, iż przez okres trzech lat toczenia się postępowania strona nie powołała się na tę okoliczność. Zdaniem skarżącego nie jest to jednak argumentem świadczącym o niewiarygodności tych zeznań. Ze względów rodzinnych, m.in. konfliktu z byłą żoną, okoliczność ta nie była ujawniana i nadal by tak pozostało, gdyby nie stało się konieczne jej zgłoszenie. Strona uprawdopodobniła otrzymanie darowizny poprzez opłacenie stosownego podatku, godząc się tym samym na sankcję spowodowaną opóźnionym zgłoszeniem tej darowizny. Skarżący podkreślił również, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego, sytuacji majątkowej i rodzinnej D. Ś.. Posłużył się tylko suchymi wartościami, wynikającymi z zeznań rocznych oraz deklaracji i wydruków z systemu POLTAX i stwierdził, iż jego matka nie mogła darować mu zadeklarowanej kwoty. Strona podniosła także, że analiza jej zeznań w zakresie zarobkowania za granicą powinna opierać się na zasadzie prawdy obiektywnej, nie zaś subiektywnego przekonania organu i niezrozumiałych uprzedzeń. Zarzucił nadto, że organ nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości wysokości uzyskanych dochodów, wysokości poniesionych wydatków oraz stanu jego posiadania biorąc pod uwagę cały okres aktywności zawodowej podatnika i jego powiązań rodzinnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod wskazanym wyżej względem , sąd, stosownie do art. 145 §1 pkt. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr. 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a, jest obowiązany uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi - naruszenie prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, lub - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Analiza akt rozpoznawanej sprawy nie dała postaw do stwierdzenia zaistnienia którejś z wyżej wymienionych przesłanek do uwzględnienia skargi. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 20 ust.1 i ust. 3 w związku z art.10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Należy wskazać, że część jej uzasadnienia poświęcona jest przytoczeniu i wyjaśnieniu powyższych przepisów z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd w pełni podziela zaprezentowane rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podkreślając, że norma wyrażona w tym przepisie ma charakter nie tylko materialny, ale i procesowy. Stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.), iż "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", określa sposób postępowania organów. Ponadto z przytoczonego przepisu wywodzi się taki rozkład ciężaru dowodowego, który wymaga aktywnego uczestnictwa podatnika w postępowaniu. Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi w tym postępowaniu o stwierdzenie czy podatnik posiadał środki finansowe na pokrycie wydatków (niewątpliwie wydatkowanie określonych kwot lub ich lokowanie w papiery wartościowe wskazuje na ich posiadanie), a o to, czy środki te gromadzone były z dochodów, które uprzednio zostały poddane opodatkowaniu lub też były, w myśl właściwych przepisów u.p.d.o.f., zwolnione od podatku. Dla ustalenia czy ponoszone przez podatnika wydatki i zgromadzone mienie znajdowały pokrycie w dochodach opodatkowanych (bądź wolnych od opodatkowania) organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej mogą i powinny wykorzystać wszelkie środki dowodowe. Natomiast podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W myśl obowiązujących zasad postępowania podatkowego, organ podatkowy jest bowiem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Jednakże organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych dla sprawy okoliczności, albo też wręcz z organem podatkowym nie współdziała. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, że różnica w kwocie 581.587,74 zł pomiędzy przychodem w kwocie 1.181.795,30 zł, a poniesionymi wydatkami w kwocie 1.763.383,12 zł, stanowi dochód z nieujawnionych źródeł R. Ś.. Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75 % zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 436.191 zł. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana przez organ odwoławczy w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy czyniąc zadość wymogowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, które fakty uznał za udowodnione, wskazał dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa materialnego i procedury podatkowej. Wbrew zarzutom skargi sposób procedowania nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Nie została także przekroczona granica swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia art. 191 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego, w której zostały m.in. przeanalizowane dochody matki skarżącego – D.Ś. za lata 1996 – 2003, na podstawie zeznań rocznych, deklaracji i wydruków z systemu POLTAX. Z zebranych w tej kwestii dowodów wynika, że prowadzona przez wymienioną działalność gospodarcza wykazywała głównie straty, a uzyskiwany dochód oraz emerytura nie mogły pozwolić na zgromadzenie takich oszczędności, które mogła przekazać synowi. Prawidłowym jest zatem stanowisko organu podatkowego w kwestii darowizny w wysokości 526.000 zł dokonanej przez D. Ś. na rzecz skarżącego. Jak słusznie wskazał organ powyższa okoliczność została podniesiona dopiero po trzech latach toczącego się postępowania i miała na celu uniknięcie dolegliwości związanych z przedmiotowym postępowaniem - opodatkowaniem dochodów z nieujawnionych źródeł. Strona na okoliczność dokonanej na jej rzecz tak znacznej darowizny nie przedstawiła żadnych dowodów, poza twierdzeniami swoimi i swojej matki. Podkreślić także należy, że podatek od darowizny został opłacony dopiero w 2010 r., i sam ten fakt nie potwierdza, iż darowizna została faktycznie dokonana. Również twierdzenia, iż kwestia darowizny nie była ujawniana ze względów rodzinnych – konfliktu z byłą żoną, są niewiarygodne. Była żona nie miałaby prawa do pieniędzy uzyskanych przez podatnika w drodze darowizny, albowiem jak wynika z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (art.33), do majątku odrębnego małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez darowiznę, chyba że darczyńca inaczej postanowił. Podkreślić także w tym miejscu należy, że w momencie uzyskania rzekomej darowizny skarżący był już po rozwodzie z C. Ś. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ doszedł do słusznych wniosków, że zaciągnięte przez skarżącego kredyty i pożyczki, a także zawarta w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu z dnia 13.03.1998 r. oraz operacje na jego rachunku bankowym świadczyły, iż nie dysponował on wskazywanymi oszczędnościami na dzień 1.01.2003 r. Analiza źródeł finansowania wskazanych oszczędności została przez organy podatkowe szczegółowo zbadana i omówiona w uzasadnieniu decyzji. Twierdzenia skarżącego dotyczące osiąganego w Niemczech wynagrodzenia i możliwości zgromadzenia oszczędności nie zasługiwała także na akceptację. Organ wskazał na rozbieżności w zeznaniach skarżącego, który początkowo podawał, iż posiadał oszczędności z pracy w Niemczech w wysokości 98.000 DEM, a następnie wskazywał na kwotę 300.000 DEM. Należy przy tym mieć na uwadze, iż organ nie kwestionował faktu zarobkowania przez skarżącego w Niemczech, stwierdził natomiast, że uzyskane wówczas środki nie mogły stanowić pokrycia wydatków 2003r. Za powyższym przemawia chociażby to, że wyjazdy do Niemiec miały miejsce do 1993r., że wcześniej skarżący ponosił znaczne wydatki inwestycyjne związane z budową pensjonatu i budynków w S.i , że jego sytuacja finansowa przed 2003r. nie była dobra, o czym świadczą zaciągane pożyczki i kredyty. Nadto skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność przechowywania w domu wskazywanych oszczędności. Organ w zaskarżonej dokonał rozliczenia i omówił przychody podatnika ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz wydatków w okresie od 1.01.1996. do 31.12.2002r. Analiza powyższych rozliczeń wskazywała, że skarżący nie mógł posiadać sumy oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków w roku 2003. Na podstawie analizy akt administracyjnych i wynikających z nich wyżej wskazanych okoliczności nie sposób zarzucić organom dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy nie wykazuje braków. Nie można wszak zapominać o tym, iż w toku postępowania w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. Twierdzenia podatnika w tym zakresie zostały, na co wskazano szczegółowo wyżej, zweryfikowane przez organy podatkowe w drodze dowodów z zeznań świadków oraz informacji uzyskanych od właściwych organów. W rozpoznawanej sprawie nie została również naruszona zasada zaufania do organów państwa. Fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym strona nie wykazała, że środki na pokrycie w całości wydatków poniesionych w roku 2003 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co oznacza, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazując zaistnienie w sprawie przesłanek pozwalających zastosować dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, jak również prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.