II FSK 615/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1832/10 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., III SA/Wa 1832/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Bank S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej p.p.s.a. Jak zauważono w motywach orzeczenia, bank złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie potwierdzenia prawidłowości zastosowania art. 38a ust. 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. We wniosku bank przedstawił następujący stan faktyczny. Od stycznia 2005 r. bank sporządza sprawozdania finansowe, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). W ramach prowadzonej działalności bank udziela kredytów oraz pożyczek, a także gwarancji i poręczeń. W przypadku, gdy klient opóźnia się ze spłatą kredytu, bądź zaprzestaje jego spłaty, bank na podstawie obowiązujących go Międzynarodowych Standardów Rachunkowych (MSR 39) tworzy odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości na pokrycie tejże ekspozycji. Rozpoczęcie przez bank sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z MSSF spowodowało metodologiczną zmianę zasad stosowanych zarówno do wyceny utraty wartości ekspozycji kredytowych, jak i późniejszego wykorzystania odpisu aktualizującego w stosunku do zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2003 r., Nr 218, poz. 2147), dalej rozporządzenie. Bank wskazał, że w odniesieniu do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek stosuje regulacje, o których mowa w art. 38b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, po uprzednim spełnieniu warunków przewidzianych w u.p.d.o.p., w tym w szczególności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowej, bank jest uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu odpisu aktualizującego z tytułu utraty kredytu. Jednocześnie, w oparciu o art. 38b ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., przed rozpoznaniem utworzonego odpisu aktualizującego w kalkulacji podatku, bank dokonuje porównania wysokości przedmiotowego odpisu z wartością rezerwy celowej, która byłaby utworzona na pokrycie przedmiotowej wierzytelności według rozporządzenia, na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a, ust. 2b-2d, ust. 3c, 3e i ust. 3f u.p.d.o.p. Następnie po porównaniu powyższych dwóch wartości, bank rozpoznaje w kalkulacji niższą z dwóch wielkości, tj. albo odpis utworzony zgodnie z MSR 39 albo rezerwę celową utworzoną według rozporządzenia. Zgodnie natomiast z art. 38b ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p., do odpisów aktualizacyjnych utworzonych po 1 stycznia 2005 r., jak i rezerw utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., stosuje się odpowiednio m.in. art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. Zatem utylizacja utworzonego odpisu aktualizacyjnego następuje na zasadach przewidzianych dla wierzytelności odpisywanych jako nieściągalne; w bankach stosujących MSSF rozwiązanie części lub całości rezerw, o których mowa w art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. należy odnosić odpowiednio do rozwiązania części lub całości odpisów aktualizujących. Bank, stosownie do art. 38a u.p.d.o.p., wyliczył kwotę stanowiącą 8% łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2003 r. do kosztów uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe. W związku z powyższym stanem faktycznym bank zadał następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania części lub całości rezerw (odpisów aktualizujących), które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 38a ust. 1 u.p.d.o.p.: a) w 2007 r. zobowiązanie podatkowe ulega powiększeniu o kwotę 8% różnicy kwot: łącznej kwoty ulgi i stanu łącznej kwoty rezerw (odpisów aktualizacyjnych) oraz gwarancji i poręczeń na koniec 2007 r., które stanowiły podstawę łącznej kwoty ulgi. W przypadku, gdy podwyższenie zobowiązania podatkowego wynikające z rozwiązania całości lub części rezerw celowych (odpisów aktualizujących) przewyższy wartość pomniejszenia zobowiązania (kwoty podatku) za 2007 r. wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych; b) w 2008 r. zobowiązanie podatkowe ulega powiększeniu o 8% różnicy kwot: stanu przedmiotowych rezerw (odpisów) aktualizujących na 31 grudnia 2007 r. a ich stanem na 31 grudnia 2008 r. oraz o kwotę, która nie powiększyła zobowiązania podatkowego w 2007 r. ze względu na fakt, iż stanowiła ona nadwyżkę ponad kwotę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (20% łącznej kwoty ulgi) w 2007 r. W przypadku, w którym tak obliczona kwota podwyższenia zobowiązania podatkowego jest wyższa od kwoty pomniejszenia zobowiązania podatkowego, a zatem rozliczeniu w następnym roku, tj. 2009 podlega tylko kwota nadwyżki zwiększenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Tym samym dla potrzeb określenia nadwyżki podwyższenia zobowiązania podatkowego, która podlega rozliczeniu w następnym roku, tj. 2009, należy odnieść kwotę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) za 2008 r. tylko do kwoty nadwyżki zwiększenia zobowiązania; c) w 2009 r. zobowiązanie podatkowe ulega powiększeniu o 8% różnicy kwot: stanu przedmiotowych rezerw na 31 grudnia 2008 r. a ich stanem na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz o kwotę która nie powiększyła zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w 2007 r. oraz 2008 r. ze względu na fakt, iż stanowiła ona nadwyżkę ponad kwotę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (20% łącznej kwoty ulgi) w 2007 r. oraz nie mogła zostać rozliczona za 2008 r., jednak do kwoty pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) za 2009 r.; d) nadwyżka zobowiązania podatkowego za 2007 r., która nie została rozliczona za lata 2007-2009 nie podlega rozliczeniu w latach następnych. W ocenie banku, przedstawiony we wniosku sposób rozliczenia ulgi podatkowej jest zgodny z art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 38a ust. 1 ww. ustawy, podstawą przedmiotowej ulgi podatkowej jest łączny stan rezerw na dzień 31 grudnia 2003 r. Wynika to z faktu, że pomniejszenie zobowiązania podatkowego nie dotyczy rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Według banku, podwyższenie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji i ustalenie kwoty przedmiotowego powiększenia następuje za dany rok podatkowy, poprzez porównanie łącznego stanu rezerw na dzień 31 grudnia 2003 r. z łącznym stanem rezerw na koniec danego roku podatkowego. W przypadku zaś, gdy podwyższenie zobowiązania podatkowego wynikające z rozwiązanej rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania w roku określonym w ust.1 pkt 1 art. 38a u.p.d.o.p., wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych. Zatem w przypadku spełnienia przesłanek powodujących obowiązek podwyższenia zobowiązania bank zwróci taką samą kwotę, o jaką pomniejszył zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie innego rozumienia przytoczonych przepisów prowadziłoby do sytuacji, w której kwota pomniejszająca zobowiązanie podatkowe mogłaby być niższa od kwoty, o którą podatnik byłby następnie zobowiązany powiększyć zobowiązanie podatkowe (kwotę podatku) w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym interpretacja ta prowadziłaby do sytuacji, w której kwota pomniejszająca zobowiązanie podatkowe mogłaby być rozbieżna z kwotą powiększającą zobowiązanie, co w konsekwencji oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe banku jest z jednej strony pomniejszane o kwotę stanowiącą 8% łącznej wartości rezerw, a powiększane o kwotę 8% rozwiązanej poszczególnej rezerwy gwarancji (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe. W ww. interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2007 r. organ uznał stanowisko banku za nieprawidłowe. Zdaniem organu, bank nieprawidłowo ustalił kwotę bazową dla ulgi podatkowej i uznał za podstawę wyliczenia przedmiotowej ulgi łączną wartość utworzonych i niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe, ustaloną na dzień 31 grudnia 2003 r. Jest to niezgodne z art. 38a ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podstawą ulgi podatkowej są kwoty ze wskazanych źródeł, ale utworzone i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów na dzień 31 grudnia 2002 r. Następnie, tylko 8% tej kwoty bank ma prawo odliczyć od podatku w latach 2007-2009, stosując określone przepisami proporcje. Przedstawiony przez stronę sposób rozliczenia kwoty zwiększającej zobowiązanie podatkowe jest niezgodny z dyspozycją art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że jeżeli bank skorzysta z ulgi, a następnie rozwiąże całość lub część rezerw, które stanowiły podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania, to jest on zobowiązany podwyższyć kwotę podatku o 8% wartości rozwiązanej rezerwy. Organ podkreślił, że zasada ta ma wyłącznie zastosowanie w stosunku do rezerw, które były utworzone i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów na dzień 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie odnosi się do rezerw z roku podatkowego, w którym następuje rozliczenie ulgi. Zatem przyjęte przez bank procedury w kwestii określenia podstawowej kwoty ulgi podatkowej oraz jej rozliczenia w oparciu o art. 38a ust. 1-2 u.p.d.o.p. są nieprawidłowe. 2. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r., III SA/Wa 618/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację, z uwagi na uchybienie terminu do jej doręczenia. Wyrok ten z kolei został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 590/09, który uwzględniając skargę kasacyjną organu stwierdził naruszenie przez WSA w Warszawie art. 14d Ordynacji podatkowej. 3. Ponownie rozpoznawszy przedmiotową sprawę WSA w Warszawie oddalił skargę banku. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w świetle analizowanych unormowań, jeżeli w banku dochodzi do rozwiązania całości (części) rezerwy, która stanowiła podstawę skorzystania z przedmiotowej ulgi, to powstaje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy. Podwyższenie takie następuje w roku rozwiązania (zmniejszenia) rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego zgodnie z powyższym. Łączna wartość (kwota) pomniejszenia przez bank swojego zobowiązania podatkowego nie może być wyższa od łącznej kwoty środków pieniężnych przekazanych na zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych z tytułu oprocentowania rezerwy obowiązkowej w latach 2004-2006, o których mowa w odpowiednich, wskazanych w przepisach podatkowych, regulacjach dotyczących Narodowego Banku Polskiego. Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko banku, którego organ nie kwestionuje, że art. 38a u.p.d.o.p. został wprowadzony w celu rekompensaty bankom utraconych dochodów w latach 2004-2006 poprzez dobrowolne zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych, jednakże nie sposób zgodzić się, iż ulga ta nie podlega warunkom ustawowym przewidzianym w art. 38a u.p.d.o.p., w szczególności z uwagi na okoliczności podnoszone przez bank, takie jak metodologiczna zmiana zasad stosowanych do wyceny utraty wartości ekspozycji kredytowych, czy późniejsze wykorzystanie odpisu aktualizującego w stosunku do zasad określonych w rozporządzeniu, czy wreszcie porozumienia rządowe z bankami co do wprowadzenia w art. 38a u.p.d.o.p. przedmiotowej ulgi podatkowej. Argumenty strony skarżącej prowadziłyby do wykładni contra legem art. 38a u.p.d.o.p poprzez zastosowanie w sprawie warunków, których przepis ten nie przewiduje. Zmiana przepisów o rachunkowości nie ma charakteru podatkowo-twórczego i nie może prowadzić do zmiany zasad rozliczania ulgi podatkowej. Przepisy ustawy podatkowej nie odsyłają w tym zakresie do wskazanych przez stronę aktów rangi podustawowej, dotyczących zasad tworzenia odpisów aktualizacyjnych. Zdaniem Sądu, ustawodawca wyraźnie wskazał, jakie kwoty mogą brać udział w kalkulacji ulgi podatkowej, tj. utworzone i niezaliczone na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rezerwy celowe na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe. Jednocześnie przewidziano, że w sytuacji, gdy rezerwy celowe stanowiące podstawę przedmiotowej ulgi ulegną zmianie, czy to na skutek ich częściowego lub całkowitego rozwiązania, to bank będzie zobowiązany podwyższyć zobowiązanie podatkowe odpowiednio o 8% tej kwoty. Jeżeli natomiast podwyższenie zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) wynikające z rozwiązania rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w roku określonym w ust. 1 pkt 1 wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych. Łączna kwota pomniejszenia zobowiązania podatkowego banków (kwota podatku), o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa od łącznej kwoty środków pieniężnych przekazanych na zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych z tytułu oprocentowania rezerwy obowiązkowej w latach 2004-2006, o których mowa w art. 39 ust. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.). Z powyższych regulacji wynika, że jeżeli dana rezerwa zostanie przyjęta przez podatnika do kalkulacji ulgi, to w konsekwencji do podstawy ulgi zaliczana jest jej wartość na dzień 31 grudnia 2002 r., z uwzględnieniem zastrzeżeń zawartych w art. 38a ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczących rozwiązania, zmniejszenia lub zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Od łącznej wartości przyjętych w ww. wartościach rezerw ustalana jest wysokość ulgi podatkowej w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w latach 2007-2009; jest to 8% łącznej wartości rezerw. Kwota tak ustalona nie może podlegać już żadnym korektom, chociażby z powodów przedstawionych we wniosku. W przypadku natomiast rozwiązania (po roku 2003) całości lub części rezerwy przyjętej przez podatnika do podstawy ulgi powstaje skutek w postaci podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. Zdaniem Sądu, rozwiązanie zaprezentowane przez podatnika, wedle którego podwyższenie zobowiązania podatkowego, a konsekwencji i ustalenie kwoty przedmiotowego powiększenia następuje za dany rok podatkowy, poprzez porównanie łącznego stanu rezerw na dzień 31 grudnia 2003 r. z łącznym stanem rezerw na koniec danego roku podatkowego (rozwiązania rezerwy) jest niezgodne z literalnym brzmieniem art. 38a ust. 1-2 u.p.d.o.p., a ponadto niesie ryzyko niezgodnego z intencją ustawodawcy (wyrażoną w tak sformułowanym przepisie) zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wynika to z faktu, że kwota, o którą można pomniejszyć zobowiązanie (biorąc pod uwagę pierwszy rok uprawniający do skorzystania z ulgi) to 20% z 8% wartości rezerw ustalonej na dzień 31 grudnia 2002 r.; rozwiązanie lub częściowe rozwiązanie rezerw celowych przyjętych do podstawy ulgi w wartościach na dzień 31 grudnia 2002 r. powoduje konieczność podwyższenia zobowiązania podatkowego o 8% rozwiązanej rezerwy. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia bank wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Swoje żądania strona skarżąca oparła na następujących zarzutach naruszenia prawa procesowego i materialnego. 1. Naruszenie art. 135, art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1-2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, mimo że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego: a) art. 38a ust. 2 zdanie 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 38a ust. 1 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa do wyliczenia kwoty podwyższenia zobowiązania podatkowego (podatku), o której mowa w w/w przepisie, nie może być ustalona jako różnica pomiędzy stanami rezerw/odpisów aktualizujących wykazanymi przez bank na początku i końcu okresów rozliczeniowych; b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładni art. 38a ust. 2 zdanie 1 w związku z ust. 1 u.p.d.o.p. skutkującej obciążeniem podmiotów uprawnionych do zmniejszenia zobowiązania podatkowego przewidzianego w tym przepisie ryzykiem, że skorzystanie z niego spowoduje konieczność podwyższenia zobowiązania podatkowego podatnika ponad kwotę przyznanego zmniejszenia tego zobowiązania; c) art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie merytorycznej oceny prawnej stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku z dnia 5 września 2007 r. oraz poprzez brak uzasadnienia prawnego interpretacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w szczególności: i. brak ustosunkowania się do następujących argumentów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji: - celu i okoliczności wprowadzenia art. 38a u.p.d.o.p., który został uchwalony w wyniku ustaleń ze środowiskiem bankowym oraz nadzorem bankowym, na mocy których środki finansowe z tytułu oprocentowania rezerw obowiązkowych zostały w części przekazane na Fundusz Poręczeń Unijnych w latach 2004-2006 (przywilej podatkowy przyznany bankom mocą art. 38a u.p.d.o.p. miał zrekompensować bankom część utraconych dochodów), - skutków przyjęcia przywołanej przez bank interpretacji, która sprawi, że w przypadku spełnienia przesłanek powodujących obowiązek podwyższenia zobowiązania bank, co do zasady, zwróci taką samą kwotę, o jaką pomniejszył zobowiązanie podatkowe; tymczasem przyjęcie innego rozumienia przytoczonych przepisów mogłoby prowadzić do sytuacji, w której kwota pomniejszająca zobowiązanie podatkowe mogłaby być niższa od kwoty, o którą podatnik byłby następnie zobowiązany powiększyć zobowiązanie podatkowe (kwotę podatku) w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. (co byłoby sprzeczne z celem ww. regulacji); ii. niewskazanie merytorycznych przyczyn, dla których zaproponowana przez bank wykładnia przepisów u.p.d.o.p. została uznana za nieprawidłową; iii. niewskazanie w sposób wyczerpujący, jaka metoda rozliczenia zmniejszenia zobowiązania podatkowego byłaby, w jego ocenie, prawidłowa (ograniczając się w zasadzie do przytoczenia literalnego brzmienia art. 38a u.p.d.o.p.). 2. Naruszenie art. 135, art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1-2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, mimo że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładni art. 38a ust. 2 zdanie 1 w związku z ust. 1 u.p.d.o.p., skutkującej obciążeniem podmiotów uprawnionych do zmniejszenia zobowiązania podatkowego przewidzianego w tym przepisie ryzykiem, że skorzystanie z niego spowoduje konieczność podwyższenia zobowiązania podatkowego podatnika ponad kwotę przyznanego zmniejszenia tego zobowiązania; b) art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie merytorycznej oceny prawnej stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku z dnia 5 września 2007 r. oraz poprzez brak uzasadnienia prawnego interpretacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w szczególności: i. brak ustosunkowania się do następujących argumentów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji: - celu i okoliczności wprowadzenia art. 38a u.p.d.o.p., który został uchwalony w wyniku ustaleń ze środowiskiem bankowym oraz nadzorem bankowym, na mocy których środki finansowe z tytułu oprocentowania rezerw obowiązkowych zostały w części przekazane na Fundusz Poręczeń Unijnych w latach 2004-2006 (przywilej podatkowy przyznany bankom mocą art. 38a u.p.d.o.p. miał zrekompensować bankom część utraconych dochodów), - skutków przyjęcia przywołanej przez bank interpretacji, która sprawi, że w przypadku spełnienia przesłanek powodujących obowiązek podwyższenia zobowiązania bank, co do zasady, zwróci taką samą kwotę, o jaką pomniejszył zobowiązanie podatkowe; tymczasem przyjęcie innego rozumienia przytoczonych przepisów mogłoby prowadzić do sytuacji, w której kwota pomniejszająca zobowiązanie podatkowe byłaby być niższa od kwoty, o którą podatnik byłby następnie zobowiązany powiększyć zobowiązanie podatkowe (kwotę podatku) w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. (co byłoby sprzeczne z celem ww. regulacji); ii. niewskazanie merytorycznych przyczyn, dla których zaproponowana przez bank wykładnia przepisów u.p.d.o.p. została uznana za nieprawidłową; iii. niewskazanie w sposób wyczerpujący, jaka metoda rozliczenia zmniejszenia zobowiązania podatkowego byłaby, w jego ocenie, prawidłowa (ograniczając się w zasadzie do przytoczenia literalnego brzmienia art. 38a u.p.d.o.p.). 3. Naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych argumentów podniesionych przez bank w skardze, które powinny mieć wpływ na prawidłową wykładnię art. 38a u.p.d.o.p., w szczególności: a) konieczności uwzględnienia przy wykładni art. 38a u.p.d.o.p. praktyki tworzenia i rozwiązywania rezerw/odpisów aktualizujących w bankach (znajdującej oparcie w zasadach rachunkowości), która sprowadza się, w szczególności do ciągłego, bieżącego reagowania na zmiany poziomu ryzyka związanego z danym kredytem (pożyczką, gwarancją itp.) poprzez odpowiednie zwiększanie bądź zmniejszanie odpisów aktualizujących, b) ratio legis przedmiotowej regulacji, którym było zrekompensowanie bankom części utraconych dochodów z tytułu oprocentowania części rezerwy obowiązkowej utrzymywanej na rachunku NBP, która w latach 2004-2006, zamiast trafić do banków, została przez banki dobrowolnie przekazana na rzecz Funduszu Poręczeń Unijnych, c) możliwości wystąpienia negatywnych skutków zastosowania się przez bank do przyjętej przez organ formalistycznej wykładni art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 38a ust. 1 tej ustawy, tj. faktu, iż mogłoby ona prowadzić do nałożenia na bank obowiązku zwiększenia podatku o kwotę przekraczającą sumę udzielonej mu ulgi podatkowej, co stałoby w sprzeczności nie tylko z celem ww. regulacji, ale również z zasadą ochrony zaufania podmiotów do działań organów państwa oraz stanowionego i stosowanego przez to państwo prawa (wywodzoną z art. 2 Konstytucji), która to zasada na gruncie postępowania podatkowego wyrażona jest w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, d) praktycznych trudności związanych z zastosowaniem się przez bank do wykładni art. 38a u.p.d.o.p. przedstawionej przez organ (która de facto czyniłaby ten przepis niemożliwym do zastosowania w praktyce). 4. Naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaprezentowana przez bank we wniosku o wydanie interpretacji metoda ustalania kwoty podwyższenia zobowiązania podatkowego (wskutek rozwiązania całości lub części rezerw/odpisów aktualizujących, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 38a ust 1 u.p.d.o.p.) przewidywała porównanie łącznego stanu rezerw na dzień 31 grudnia 2003 r. z łącznym stanem rezerw (odpisów aktualizujących) na koniec danego roku podatkowego (rozwiązania rezerwy), podczas gdy wykładnia art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 38a ust. 1 tej ustawy zaprezentowana przez bank w rzeczywistości przewidywała porównanie łącznego stanu rezerw utworzonych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na dzień 31 grudnia 2002 r. (z wyłączeniem rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.) z łącznym stanem (na koniec roku podatkowego rozwiązania rezerwy) tych samych rezerw (odpisów aktualizujących), które były podstawą ustalenia kwoty ulgi. 5. Naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn, dla których, w ocenie WSA, przyjęcie wykładni art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 38a ust. 1 tej ustawy zaproponowanej przez bank we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej miałoby "nieść ryzyko niezgodnego z intencją ustawodawcy zaniżenia zobowiązania podatkowego". 6. Naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn, dla których, w ocenie WSA, przyjęcie wykładni art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 38a ust. 1 tej ustawy zaproponowanej przez bank we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej miałoby prowadzić do wykładni ww. przepisów "niezgodnej z ich literalnym brzmieniem" ("wykładni contra legem"). 7. Naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przyjęcie wykładni art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 38a ust. 1 tej ustawy zaproponowanej przez bank we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej miałoby prowadzić do wykładni ww. przepisów "niezgodnej z ich literalnym brzmieniem" ("contra legem"). 8. Naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie w uzasadnieniu wyroku analizy argumentacji stron co do wykładni art. 38a u.p.d.o.p. w sposób tendencyjny i stronniczy, tj. wzięcie pod uwagę i zaakceptowanie niekorzystnej dla banku argumentacji organu podatkowego, z której wynikało że przyjęcie wykładni spornych przepisów zaproponowanej przez bank mogłoby prowadzić do rzekomego zaniżenia zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym pomięciu przy rozstrzyganiu sprawy (w uzasadnieniu wyroku) argumentu banku, zgodnie z którym wykładnia prezentowana przez organ mogłaby z kolei prowadzić do nieuzasadnionego zawyżenia zobowiązania podatkowego banku. 9. Naruszenie art. 38a ust. 2 zdanie 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 38a ust. 1 tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa do wyliczenia kwoty podwyższenia zobowiązania podatkowego (podatku), o której mowa w w/w przepisie, nie może być ustalona jako różnica pomiędzy stanami rezerw wykazanymi przez bank na początku i końcu okresów rozliczeniowych, pomimo że taka wykładnia ww. przepisów zapewniłaby realizację celu regulacji zawartej w art. 38a u.p.d.o.p. i jednocześnie nie byłaby niezgodna z jego literalnym brzmieniem. 10. Naruszenie art. 38a ust. 2 zdanie 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 38a ust. 1 tej ustawy, w związku z art. 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię, tj. zaakceptowanie formalistycznej interpretacji przepisów zaprezentowanej przez organ, pomimo że przyjęcie takiej wykładni może skutkować obciążeniem podmiotów uprawnionych do przewidzianego w tym przepisie przywileju podatkowego ryzykiem, że skorzystanie z ulgi spowoduje konieczność podwyższenia ich zobowiązania podatkowego ponad kwotę przyznanej ulgi (zmniejszenia podatku), co niweczy cel ww. regulacji i narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania podmiotów (podatników) do działań organów państwa oraz stanowionego i stosowanego przez to państwo prawa a także de facto uniemożliwia praktyczne zastosowanie przepisu art. 38a u.p.d.o.p. Stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej bank podtrzymał i rozwinął w późniejszych pisemnych i ustnych wystąpieniach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W ocenie Sądu kasacyjnego, wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dokonanej przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, dotyczącej art. 38a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., jest zgodny z prawem. Dokonując wykładni tych przepisów Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, wskazując na sens przepisu art. 38a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., wprowadzającego możliwość zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego latach 2007-2009 oraz jego korekty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zwrócił uwagę, iż w przepisie art. 38a ust. 1 ustawy podatkowej ustawodawca wskazał na łączną wartość utworzonych i niezaliczonych w dniu 31.12.2002 roku rezerw celowych do kosztów uzyskania przychodów banku, a nie w dniu 31.12.2003 roku, jak chce tego wnioskodawca, oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1.01.1997 roku gwarancji i poręczeń i spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone lub wątpliwe. Sąd pierwszej instancji zasadnie więc przyjął za organem interpretacyjnym, że zmniejszenie zobowiązania podatkowego nie mogło nawiązywać do wielkości rezerw, które zostały rozwiązane, zmniejszone albo zaliczone kosztów uzyskania przychodów w ciągu 2003 roku. Wielkości te pozostają zatem bez wpływu na kwotę zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 38a ust 1 u.p.d.o.p.. Argumentacja taka zgodna jest z regułami wykładni językowej. Natomiast stanowisko strony skarżącej wybiegające, bez dostatecznego uzasadnienia, poza wykładnię językową, nie zasługuje na aprobatę. Również sposób powiększenia wysokości zobowiązania podatkowego, jaki zaprezentował bank, jest niezgodny z treścią art. 38a ust. 2 ustawy podatkowej. Wykracza on bowiem poza brzmienie tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób uzasadniony przyjął za trafną argumentacje organu, że bank który skorzysta z ulgi, a następnie rozwiąże całość lub część rezerw, stanowiących podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania, obowiązany jest podwyższyć kwotę podatku o 8 % wartości rozwiązanej rezerwy, jaka została utworzona i niezaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dniu 31.12.2002 roku. Brzmienie tego przepisu nie pozwala na taką jego wykładnię, która uwzględniałaby wysokość rozwiązanych rezerw w roku podatkowym, w którym następuje rozliczenie ulgi. Nie jest więc możliwe, by bank rozwiązując całkowicie lub częściowo rezerwy, które stanowiły podstawę zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększył wysokość podatku o 8% różnicy pomiędzy kwotą ulgi i kwotą rezerw na koniec poszczególnych lat: 2007, 2008 i 2009. Taki mechanizm powiększania wysokości zobowiązania podatkowego pozostawałby w sprzeczności z treścią art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. Rację więc ma Sąd pierwszej instancji, że akceptacja rozumienia przepisów art. 38a ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej przez stronę skarżącą w sposób wskazany we wniosku o interpretację oznaczałaby odejście od zasad określonych w tych przepisach. Z tego powodu za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie treści art. 135, art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. Nie było bowiem podstaw by Sąd ten mógł stwierdzić, że podczas interpretacji doszło do naruszenie prawa formalnego, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekał także w granicach sprawy wyznaczonych wnioskiem o interpretację. Nie doszło także do wykroczenia przez Sąd poza możliwy sens leksykalny żądania strony. Nie było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, wobec czego Sąd pierwszej instancji miał obowiązek zastosować art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uchylił się również od kontroli działalności administracji publicznej, gdyż wydał wyrok oraz wypowiedział się w nim co do legalności udzielonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie. Kontrola ta dokonana została pod względem zgodności z prawem. Wobec tego zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. są nieuzasadnione. Fakt, iż strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu nie oznacza, że uchylił się on wymiaru sprawiedliwości. Przedmiotem polemiki skarżącej jest przecież wyrok Sądu. Pozbawiony uzasadnionych podstaw jest również zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca nie wskazała na braki ustawowych elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wyrok ten nie może zastępować interpretacji organu administracji publicznej. Ma uzasadniać między innymi dlaczego stanowisko to podziela lub kwestionuje sąd administracyjny. Natomiast brak ustosunkowania się WSA do istotnych argumentów podniesionych przez bank w skardze nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Ustosunkowanie się Sądu do istotnych argumentów podniesionych przez bank znajduje się bowiem w treści uzasadnienia, które jest kompletne. Odnosi się ono do argumentacji strony skarżącej, choć jej nie podziela, wyjaśniając motywy swego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnia także dlaczego stanowisko organu interpretacyjnego odpowiada prawu. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika też, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organy dokonujące interpretacji, które jednoznacznie określiły podstawę prawną rozstrzygnięcia. Całkowicie bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Analizując akta sprawy stwierdzić należy, iż pisemna interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Zawiera ona także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Znajdują się one na str. 5 i 6 interpretacji indywidualnej. Są one zrozumiałe i nawiązują do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację. Natomiast zarzuty wskazujące na uchybienie tym przepisom są w istocie próbą podważenia wykładni przepisów prawa materialnego oraz polemiką ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podzielającego racje organu. Te z kolei wskazują na konieczność zastosowania językowej wykładni norm prawa materialnego zawartych w art. 38a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy, zdaniem strony skarżącej, wykładnia wskazanych przepisów powinna uwzględniać reguły wykładni funkcjonalnej, w tym cel ekonomiczny obowiązujących rozwiązań podatkowych oraz intencje ustawodawcy. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji w ten sposób, że organ dokonał niewłaściwej wykładni przepisu art. 38a ust. 2 ustawy podatkowej, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, by z uzasadnienia wynikał sposób rozumowania i uzasadnia twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Wszystkie te elementy znajdują się w pisemnej interpretacji. Brak jest natomiast szczegółowego uzasadnienia, w jaki sposób Sąd naruszył normę art. 2 Konstytucji orzekając w niniejszej sprawie i czy należy normę tę wiązać z treścią art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w jaki sposób. Ponadto sporu o wykładnię nie należy rozpatrywać wyłącznie w związku z procesowym nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Czym innym jest bowiem proces rekonstrukcji normy prawnej z tekstu prawnego, a czym innym obowiązek podejmowania takich działań procesowych, które są uzasadnione w świetle wartości właściwych z punktu widzenia oczekiwań społecznych wobec administracji podatkowej, czyli w sposób budzący zaufanie. Błędna wykładnia materialnego prawa podatkowego może wiązać się z naruszeniem zasady zaufania, jeżeli jest następstwem nieuzasadnionego odstąpienia od dotychczasowego, ugruntowanego stanowiska administracji podatkowej, lub utrwalonej, czy też dominującej linii orzeczniczej sadów administracyjnych. Natomiast wątpliwości co do prawa zdarzają się w praktyce często, jednak ich usuwaniu służą zasady wykładni prawa. Wykładnia jest konieczną przesłanką należytego stosowania prawa. Pod pretekstem wykładni nie można jednak tworzyć nowego prawa lub poprawiać przepisów prawnych. Celem wykładni jest bowiem bliższe ustalenie sensu norm prawnych, a nie stawanie się ich źródłem. W szczególności nie jest dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni pozajęzykowej prawnopodatkowych stanów faktycznych, chyba że jest to uzasadnione ochroną konstytucyjnie chronionych wartości i gwarancji podatnika, a więc znajduje umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 września 2008 r., II FSK 813/07, CBOSA). W badanej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Dlatego trafnie organ dokonujący interpretacji, co zaakceptował Sąd, posłużył się dyrektywami wykładni językowej. Organ nie wyszedł przy tym poza możliwy sens leksykalny analizowanych przepisów. Tymczasem w wykładni funkcjonalnej, czego domaga się strona skarżąca, sięga się poza tekst przepisu prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykroczenie poza ten tekst nie było uzasadnione ani względami konstytucyjnymi, ani aksjologicznymi. Tym bardziej, że analizowane regulacje prawnopodatkowe mają charakter zamknięty, dając adresatom konkretne prawa i obowiązki finansowe. Ich językowe brzmienie ma jednoznaczny charakter. Z tego względu, stosowanie do przepisów art. 38a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. metod wykładni celowościowej, jak chce tego podmiot skarżący, z powołaniem się na racje ekonomiczne, nie ma uzasadnienia w wyjątkowym charakterze tych przepisów. Natomiast powoływanie się na racje ekonomiczne może w istotny sposób modyfikować sens, który wynika z zastosowania reguł wykładni językowej (por. uchwała NSA z dnia 29.01.2000 roku, FSP 2/00, ONSA 2001, z. 1 s. 2.). Dlatego Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował dokonanie tego rodzaju wykładni (językowej) przez organy interpretujące normy wywiedzione z art. 38a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.. Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).