I FSK 513/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 908/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o. o. w P. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 czerwca 2010r. w przedmiocie umorzenia postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu zażalenia Spółki utrzymał w mocy wydane przez ten organ w I instancji postanowienie o umorzeniu postępowania z wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. Postanowieniem z 2 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z 2 grudnia 2009 r. dotyczącej podatku VAT za grudzień 2004 r. Postanowienia tego strona nie zaskarżyła. W dniu 17 grudnia 2009 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej. W dniu 19 lutego 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nieważności postanowienia nadającego decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia 19 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Wskazał, że objęta rygorem decyzja została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 4 marca 2010 r. uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Uznał, iż moc prawną utraciło tym samym postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i stwierdził bezprzedmiotowość postępowania. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie w/w rozstrzygnięcia i przeprowadzenie postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) przez błędne przyjęcie, że postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia stało się bezprzedmiotowe i powinno być umorzone. Spółka wywodziła, że w oparciu o to postanowienie organ podjął skuteczne czynności egzekucyjne, które przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT. Podkreśliła, iż stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności decyzji wymiarowej skutkowałoby unieważnieniem czynności egzekucyjnych, podjętych na podstawie tego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia objętego zażaleniem postanowienia i utrzymał je w mocy. Organ II instancji wskazał, że do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia nieważności niezbędne jest istnienie w obrocie prawnym aktu administracyjnego (ostatecznego postanowienia), co do którego ma być orzeczone stwierdzenie nieważności. Zauważył, że zgodnie z art. 208 § 1 w związku 219 O.p., gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy zobligowany jest wydać postanowienie o umorzeniu postępowania. W momencie rozpoznawania wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia, brak było przedmiotu postępowania - w obrocie prawnym nie funkcjonowało już postanowienie, którego wniosek dotyczył, tj. postanowienie mające być oceniane pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 247 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wobec braku przedmiotu postępowania, tzn. w/w postanowienia, postępowanie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia należało umorzyć, jako bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień. Zarzuciła naruszenie: art. 208 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że postępowanie o stwierdzenie nieważności postanowienia stało się bezprzedmiotowe; art. 2 Konstytucji RP w wyniku takiego zastosowania art. 208 § 1 O.p., iż została złamana zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Uzasadniając strona uznała, że stopień naruszenia tego przepisu przemawia za uchyleniem zaskarżonych postanowień. Dowodziła, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo że służy wykonaniu decyzji podatkowej i jest z nią związane, stanowi osobne rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym i wywołuje określone skutki materialnoprawne dla podatnika, odrębne od skutków wywołanych samą decyzją. Podniosła, że uchylenie skutków prawnych decyzji nie zawsze jest równoznaczne z uchyleniem skutków takiego postanowienia. Wskazała, iż w niniejszej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wywołało samodzielne skutki w sferze prawnej Spółki, a mianowicie skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, która to czynność przerwała bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za październik 2004 r. Dodała, że uchylenie decyzji wymiarowej z 2 grudnia 2009 r. nie uchyliło jednocześnie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Natomiast stwierdzenie nieważności postanowienia wywołałoby skutek w postaci nieważności ex tunc, tj. od chwili wydania postanowienia, skutkując unieważnieniem z mocą wsteczną wszystkich czynności egzekucyjnych, podjętych na podstawie tego postanowienia. W konsekwencji nie nastąpiłoby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zatem nie można uznać, że postępowanie o stwierdzenie nieważności postanowienia stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie: art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP i w powiązaniu z art. 219 i 239b § 4 O.p. przez pozbawienie podatnika prawa dwuinstancyjności postępowania; art. 32 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w związku z art. 219 i art. 70 § 1 O.p. wskutek różnicowania sytuacji prawno - podatkowej podatników; 3) art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w powiązaniu z art. 219 oraz art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez bezprawne przyjęcie, że - wobec uchylenia decyzji podatkowej - postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności tej decyzji utraciło byt prawny i bezpodstawne umorzenie postępowania w sprawie, a tym samym uchylenie się od merytorycznej weryfikacji zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w oparciu o który wszczęto egzekucję i przerwano bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a przez to sprzeniewierzenie się zasadzie zaufania do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Przepis art. 239b § 3 O.p. traktuje, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy I instancji w drodze postanowienia. Z zestawienia powołanych przepisów z art. 239e O.p., a także z wykładni systemowej (uregulowania tej instytucji w rozdziale 16a O.p.) wynika wyraźnie, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu I instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ II instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Przepis art. 239e O.p. stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie - zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w toku instancji. Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w I instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która jest decyzją ostateczną. Z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Zatem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, t.j. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu (rozstrzygnięcia). W sprawie poza sporem pozostaje, iż decyzja wymiarowa organu I instancji za październik 2004 r. (z 2 grudnia 2009 r.), której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy, została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2010 r. Tym samym, w momencie rozpoznawania wniosku strony o stwierdzenie nieważności w/w postanowienia, tj. 19 marca 2010 r., decyzja, której to postanowienie nadawało klauzulę wykonalności już nie istniała w obrocie prawnym (utraciła swój byt prawny). Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w każdym postępowaniu (także dotyczącym stwierdzenia jego nieważności), którego przedmiotem miałoby być to postanowienie. Incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe. Skoro postanowienie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, wyeliminowane zostało z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu nadzwyczajnym o jego losie prawnym. Postanowienie to nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Uchylenie decyzji, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że postępowanie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu postępowania. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy słusznie przyjął, iż uchylenie decyzji, której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczyło, jest okolicznością o decydującym znaczeniu dla sprawy. Postępowanie to nie mogło być prowadzone, skoro nie istniało już postanowienie, którego ono dotyczyło i organ podatkowy prawidłowo zastosował regulację art. 208 § 1 O.p. (w związku z art. 219 O.p.). Trafnie zauważył organ podatkowy, iż rozstrzygnięcie to ma charakter związany - nie zaś uznaniowy - co oznacza, że zaistnienie przesłanki bezprzedmiotowości tworzy dla organu nakaz - nie możliwość - umorzenia postępowania w sprawie, bez względu na skutki takiego stanu rzeczy dla stron postępowania. Dokonując umorzenia postępowania w sprawie organ podatkowy nie ocenia prawidłowości i wartości merytorycznej aktu, którego postępowanie dotyczy. Sąd podzielił pogląd strony, że tylko stwierdzenie nieważności przedmiotowego postanowienia pozwoliłoby na eliminację ex tunc całokształtu następstw wywołanych wydaniem tego postanowienia, przede wszystkim unicestwiłoby skutek w postaci przerwania terminu przedawnienia, będący następstwem zastosowania środka egzekucyjnego. Powyższe jednak nie ma wpływu na dokonane w sprawie rozstrzygniecie, skoro postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia nie mogło być przeprowadzone. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie wskazanych przez spółkę norm konstytucyjnych. W ocenie Sądu I instancji niezasadne były zarzuty naruszenia art. 32 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w związku z art. 219 i art. 70 § 1 O.p. a także art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w powiązaniu z art. 219 i art. 239b § 1 i 2 O.p. Za chybiony uznał zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż naruszenia tej zasady nie stanowi sytuacja, w której rozstrzygnięcie organu jest zgodne z obowiązującym prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z argumentacją Spółki, jakoby w wyniku umorzenia postępowania pozbawiono podatnika prawa do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe obu instancji a co za tym idzie naruszono zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 O.p. Sąd podkreślił, że na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej strona nie złożyła zażalenia, co uniemożliwiło ocenę merytoryczną tego postanowienia przez organ wyższej instancji. Tym samym uznano za niezasadny i niezrozumiały zarzut naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP i w powiązaniu z art. 219 i 239b § 4 O.p. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej we W. zostało wydane z naruszeniem art. 208 § 1 O.p., uzasadniającym jego uchylenie ze względu na bezpodstawne umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 127 O.p., uzasadniającym jego uchylenie ze względu na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji zastosowania przez organ odwoławczy nieznanych Ordynacji podatkowej sposobów zakończenia bytu prawnego aktu administracyjnego (tj. postanowienia z 2.12.2009 r.), co doprowadziło do bezpodstawnego umorzenia postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p. oraz do niekorzystnych dla podatnika skutków w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a przez to naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Wobec tego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz Sądu I instancji, z chwilą wydania decyzji ostatecznej, nie nastąpiła ani utrata bytu prawnego, ani wygaśnięcie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej z 2.12.2009 r. Wygaśniecie decyzji administracyjnej musi wynikać albo z przepisów prawa, albo zostać stwierdzone decyzją. Nie można twierdzić, iż postanowienie o rygorze wykonalności decyzji w sprawie wygasło lub utraciło byt prawny, czy też zostało wyeliminowane z obrotu prawnego i nie może podlegać dalszej weryfikacji. Postanowienie to nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. W konsekwencji nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania określona w art. 208 § 1 O.p. uzasadniająca jego umorzenie. Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., gdyż bezpodstawnie oddalił skargę w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 2.06.2010 r. w sprawie umorzenia postępowania, zostało wydane z naruszeniem art. 208 § 1 O.p., uzasadniającym jego uchylenie. Z art. 127 O.p. wynika normatywny nakaz ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej przez organ II instancji. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z regulacji tej wynika obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dokonania dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu podatkowego II instancji było merytoryczne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia i jego ocena pod kątem rażącego naruszenia art. 239 § 2 O.p. w zw. z art. 23 9b § 1 pkt 4 tej ustawy. Organ odwoławczy uchylił się od w/w obowiązków, co winien stwierdzić Sąd I instancji. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo, że służyło wykonaniu decyzji i jest z nią związane, jest odrębnym rozstrzygnięciem podjętym przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym i wywołuje określone skutki materialnoprawne dla podatnika odrębne od skutków wywołanych samą decyzją. Uchylenie skutków prawnych decyzji nie zawsze jest równoznaczne z uchyleniem skutków takiego postanowienia. Jednym z takich skutków materialnoprawnych jest to, iż czynności egzekucyjne podjęte na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności mają wpływ na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Uchylenie decyzji Naczelnika z 2 grudnia 2009 r. nie uchyliło jednocześnie skutku w postaci przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zarzucono, że oddalenie skargi przez Sąd godzi w zasadę konstytucyjnego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji, które polegało na złamaniu zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, ponieważ oddalenie skargi doprowadziło do sytuacji, w której Spółka została pozbawiona środka obrony w sytuacji daleko posuniętej ingerencji w sferę jej praw majątkowych. Zgodnie z art. 258 § 1 i § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji następuje w drodze decyzji organu, który wydał decyzję w I instancji. Przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji są enumeratywnie wymienione w punktach 1-5 tego przepisu. W takim przypadku decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie stwierdza. Tymczasem, wbrew temu przepisowi, Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, iż wobec wydania decyzji odwoławczej wygasło, czy też utraciło byt prawny postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, przez co naruszono zasadę konstytucyjnego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2012 r. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna jest zasadna. Za usprawiedliwione uznać należało zarzuty z pkt 1 i 3 podstaw kasacyjnych, tj. zarzuty wskazujące na naruszenie art. 208 § 1 O.p. polegające na bezpodstawnym umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie do treści powołanego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W przypadku jednak wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia, które stosownie do treści art. 248 § 3 w zw. z art. 219 O.p. organ rozstrzyga postanowieniem, wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości, umorzenie postępowania, stosownie do dyspozycji art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p., następuje, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w formie postanowienia. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, który wobec uchylenia decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, uznał za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie kwestii nieważności postanowienia, na mocy którego ów rygor został ustanowiony. W szczególności Sąd ten niezasadnie pominął potencjalne konsekwencje w sferze materialnoprawnej, wynikające z wydania postanowienia stwierdzającego nieważność aktu, stanowiącego podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, postanowienie, przeciw któremu skierowano wniosek o stwierdzenie nieważności nadawało klauzulę natychmiastowej wykonalności decyzji, z mocy której powstała zaległość podatkowa na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Postanowienie to zatem stało się podstawą prawną do zastosowania środka egzekucyjnego, który to stosownie do art. 70 § 4 O.p. przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli w myśl art. 5 O.p. zobowiązania do zapłacenia podatku, w którego szerokim ujęciu, uregulowanym w art. 3 pkt 3 O.p. mieści się niewątpliwie obowiązek uiszczenia kwoty nienależnie zwróconej na rachunek bankowy podatnika. Odwołując się do motywów organu umarzającego postępowanie w sprawie należy zwrócić uwagę na konstatację, zgodnie z którą wydane w trybie art. 239b O.p. postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dopóty, dopóki istnieje w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna lub też do czasu gdy nie stanie się ona ostateczna. Organ podkreślił tym samym, że z chwilą wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawną podatnika. W warunkach rozpoznawanej sprawy, w szczególności mając na uwadze nadzwyczajny środek zaskarżenia, z którego skorzystał podatnik, takie stanowisko nie może zasługiwać na akceptację. Gdyby bowiem przedmiotem rozważań organu było wniesione w trybie zwykłym zażalenie, to stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. organ mógłby co najwyżej uchylić postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, które to orzeczenie w istocie odniosło by analogiczne skutki prawne jak w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej, z którą postanowienie w tym przedmiocie było powiązane. W rozpoznawanej sprawie wpłynął jednak wniosek o stwierdzenie nieważności takiego postanowienia, którego uwzględnienie na podstawie art. 247 O.p. niesie ze sobą zgoła odmienne skutki w sferze procesowej oraz materialnoprawnej. Należy bowiem zauważyć, że uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jego nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji postanowienie należy potraktować tak jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w tym dla kluczowego w rozpoznawanej sprawie zastosowania środka egzekucyjnego. Rozwijając powyższą myśl odwołać należy się ponownie do doniosłego znaczenia zastosowania środka egzekucyjnego, która to czynność przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Związek przyczynowo skutkowy tej czynności z nadaniem decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności wydaje się oczywisty, albowiem wydanie postanowienia w tym przedmiocie, a następnie zastosowanie środka egzekucyjnego stanowi ciąg czynności, które podejmuje organ podatkowy, chcąc uchronić się przed skutkami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby jednak postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć by należało, że podjęta czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 O.p. wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za zasadnością zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 208 § 1 O.p. przemawia także wykładnia przepisów dotyczących postanowień. Podstawowe znaczenie w tym kontekście ma ustalenie charakteru i istoty postępowania nadzwyczajnego wywoływanego wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności postanowienia o charakterze incydentalnym, wydanego w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. w przypadku stwierdzenia kwalifikowanych wad organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Z mocy art. 219 O.p. przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie również do postanowień, na które przysługuje zażalenie. Odpowiednie stosowanie przepisów jednej instytucji prawa dotyczącej decyzji ( i to wyłącznie ostatecznej) do innej wymaga konieczności uwzględnienia jej odrębności i swoistości jej charakteru prawnego. Przede wszystkim należy zauważyć, iż nie można stwierdzić nieważności decyzji lub postanowienia, które nie stały się ostateczne. Podstawowym celem tego uregulowania jest zakaz wprowadzenia konkurencyjności środków zaskarżenia, czy ewentualnej weryfikacji w różnych trybach decyzji i postanowień podatkowych. Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Cechą wspólna decyzji statuujących skutki materialnoprawne dla podmiotów stosunków prawnopodatkowych (rozstrzygających co do istoty) oraz wywołujących skutki jedynie formalne (rozstrzygających w inny sposób) jest zakończenie pewnego etapu sprawy podatkowej w sposób władczy i definitywny. Wymaga jednakże podkreślenia, iż przepis ten nie znajduje zastosowania do postanowień z uwagi na brak odesłania z art. 219 O.p. Zupełnie inny jest bowiem charakter i zadania postanowień wydawanych w toku postępowania podatkowego. Stosownie do art. 216 § 2 O.p. postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Postanowienia zatem mają przede wszystkim w toku postępowania podatkowego charakter uboczny i rozstrzygają kwestie wpadkowe, często jedynie proceduralne, w stosunku do toku głównego postępowania. To powoduje także, iż mają one nierzadko charakter tymczasowy, ograniczony w czasie. Klasycznym wręcz przykładem takiego postanowienia jest wydawane w trybie art. 239b § 3 O.p. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jego byt z zasady ograniczony jest do czasu wydania decyzji ostatecznej. Jak wskazano powyżej przepisy dotyczące stwierdzania nieważności decyzji z uwagi na zapis art. 219 O.p. mają w stosunku do postanowień jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to co do zasady możliwość stosowania instytucji stwierdzania nieważności do postanowień, z koniecznością jednak uwzględnienia ich specyfiki. Nie ulega zaś wątpliwości, iż w realiach rozpatrywanej sprawy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stało się ostateczne, a ponadto na jego podstawie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i w rezultacie do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Możliwość zaś unicestwienia skutków wydanego postanowienia ex tunc, i tym samym przerwy biegu terminu przedawnienia, jak podkreślono powyżej istnieje tylko i wyłącznie w przypadku stwierdzenia jego nieważności. Nie było to zresztą przedmiotem sporu. Odpowiednie zatem stosowanie przepisów art. 247-249 O.p. do postanowień musi uwzględniać ich specyfikę. Przepis art. 219 O.p. nie ogranicza w żaden sposób możliwości stosowania instytucji stwierdzania nieważności tylko i wyłącznie do postanowień kończących postępowanie jak np. do tych z art. 14g O.p. (o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego) czy z art. 165a O.p. (o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego), lecz odnosi się do wszystkich postanowień, które z natury rzeczy mają charakter wpadkowy. Zastrzeżenie wobec tego z art. 247 § 1 O.p., iż stwierdzić nieważność można jedynie decyzji ostatecznej nie może znaleźć wprost zastosowania do postanowień. Należy bowiem wziąć pod uwagę, czy ostateczne postanowienie wywołało skutki o charakterze materialnoprawnym, zanim z przyczyn faktycznych utraciło swój byt. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że w sprawie nie nastąpiła przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 208 § 1 O.p., gdyż postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności, mimo utraty mocy prawnej postanowienia w tym przedmiocie ze skutkiem ex nunc, winno być dalej prowadzone. Organ powinien zatem rozstrzygnąć wniosek strony pod kątem wskazanych przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności przedmiotowego aktu. Stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania organ musi bowiem w sposób bezsprzeczny ustalić brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Skoro zatem powyższe podstawy nadal istnieją, przez co należy rozumieć potencjalną możliwość wyeliminowania aktu ze skutkiem ex tunc i wynikające z tego konsekwencje prawne, to rację przyznać należało kastorowi, który zasadnie w omawianych zarzutach podniósł naruszenie art. 208 § 1 O.p. Nie był natomiast usprawiedliwiony drugi w kolejności z postawionych zarzutów, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 127 O.p., regulującego jedną z głównych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę dwuinstancyjności. Z treści art. 248 § 2 w zw. z art. 219 O.p. wynika, że właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia jest organ wyższego stopnia. W stosunku do naczelnika urzędu skarbowego, który wydał w sprawie postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, organem wyższego stopnia jest na podstawie art. 13 § 1 pkt 2a i § 3 O.p. dyrektor izby skarbowej. Dyrektor izby skarbowej jest również w myśl art. 13 § 1 pkt 2c w zw. z art. 239 O.p. organem właściwym do rozpoznania zażalenia na postanowienie wydane przez siebie w pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał w pierwszej instancji postanowienie o umorzeniu postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności, a następnie jako organ odwoławczy rozpoznał zażalenie na to postanowienie. Sprawa, wbrew stanowisku kasatora została rozpoznana w dwóch instancjach, przez właściwy organ, a zatem art. 127 O.p. nie mógł zostać w kontrolowanym postępowaniu naruszony. Nie mniej jednak wobec wykazanego wcześniej niewłaściwego zastosowania przez organ art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa, których to Sąd nie dostrzegł, w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i w zw. z art. 151 p.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Również tytułem podsumowania wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracji w przeszłości, w podobnym duchu, rozstrzygał kwestię chociażby umorzenia, z uwagi na bezprzedmiotowość, postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 914/04, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1736/04, wyrok NSA z dnia 9 października 2006 r., sygn. akt I FSK 1/06, wszystkie publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzając zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej, opłatę od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, a nadto wynagrodzenie doradcy podatkowego i uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.