II FSK 527/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 802/10 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 802/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. w W. - dalej jako "Spółka", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 8 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że zawarła z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz lub dyrekcji spółki kapitałowej. Stosownie do treści paragrafu 2 pkt 1 ogólnych warunków ubezpieczenia (OWU), ubezpieczony to określony w polisie imiennie, bezimiennie lub co do członkostwa w organie Spółki obecny lub przyszły ich członek (zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej) oraz prokurent wpisany do KRS, z wyłączeniem likwidatorów lub określony imiennie dyrektor. W polisie jako ubezpieczony wskazani zostali członkowie zarządu Spółki (nie zostali określeni imiennie). Z tytułu powyższego ubezpieczenia spółka płaci składkę łączną roczną w czterech ratach. Zgodnie z paragrafem 11 ust. 2 OWU składkę ubezpieczenia ustala się indywidualnie w oparciu o: 1) wysokość sumy gwarancyjnej, 2) okres ubezpieczenia, 3) zakres ubezpieczenia, 4) indywidualną ocenę ryzyka. Ubezpieczeniem objęta jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego za szkody wyrządzone osobom trzecim, w tym wnioskodawcy w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków, za które ubezpieczony ponosi odpowiedzialność cywilną zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, umową bądź statutem i regulaminem spółki kapitałowej oraz innymi przepisami regulującymi odpowiedzialność członków organów spółki kapitałowej, na zasadach określonych w kodeksie cywilnym (§ 3 ust. 1 OWU). Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej nowopowołanym członkom organów, prokurentom i dyrektorom spółki kapitałowej od momentu powołania na stanowisko pod warunkiem poinformowania ubezpieczyciela o nowopowołanych członkach organów i dyrektorach spółki kapitałowej w terminie 30 dni od dnia powołania (§ 3 ust. 2 OWU). Członkowie zarządu są zatrudnieni na podstawie umów o pracę. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy składka ubezpieczeniowa z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz lub dyrekcji spółki kapitałowej, przy wskazaniu w polisie jako ubezpieczonego członków zarządu spółki, stanowi dla poszczególnych członków zarządu przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? Zdaniem Spółki, składka ubezpieczeniowa nie stanowi dla poszczególnych członków zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Według Ministra Finansów, uzyskiwana przez członka zarządu korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." z uwagi na fakt, iż pełnione przez nich obowiązki wynikają ze stosunku pracy. Wydatki ponoszone przez Spółkę związane z opłaceniem składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej stanowią dla poszczególnych członków zarządu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie: – prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zawarcie przez Spółkę polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zarządu Spółki i opłacenie składki przez Spółkę stanowi "nieodpłatne świadczenie" dla pracowników - poszczególnych członków zarządu, a w konsekwencji stanowi u tych osób przychód ze stosunku pracy; – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 w związku z art. 14 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej orzecznictwa sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór sprowadza się do oceny, czy zgodna z prawem jest interpretacja organu podatkowego, zgodnie z którą składka ubezpieczeniowa z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz lub dyrekcji spółki kapitałowej, przy wskazaniu w polisie jako ubezpieczonego członków zarządu spółki, stanowi dla poszczególnych członków zarządu przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności Sąd przytoczył brzmienie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 805 § 1 i art. 822 § 1 k.c. Następnie Sąd stwierdził, iż w sytuacji gdy ubezpieczonym jest każdy członek zarządu, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa wyliczona jest od łącznej ilości osób w organie Spółki, nie sposób uznać, iż przychód każdego członka zarządu jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową ubezpieczenia objęty jest bowiem każdorazowo zarząd Spółki, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Zdaniem Sądu, opodatkowany może być jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. Za bezzasadną Sąd pierwszej instancji uznał argumentację Ministra Finansów, że sposób ustalenia płatności, tj. bezimienna forma ubezpieczenia, nie może stanowić przeszkody w określeniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę i że uwzględniając wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej oraz ilość ubezpieczonych osób, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. W ocenie Sądu, nie można na dzień zapłaty składki ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę. W opinii Sądu, nie można uznać, że po stronie ubezpieczonych wystąpi obowiązek podatkowy. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zawarcie przez Spółkę polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zarządu Spółki i opłacenie składki przez Spółkę stanowi "nieodpłatne świadczenie" dla pracowników - poszczególnych członków zarządu, a w konsekwencji stanowi u tych osób przychód ze stosunku pracy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, iż za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. W ocenie Ministra Finansów, umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, na podstawie której osobą uprawnioną do świadczeń ze strony ubezpieczyciela jest inna osoba niż ubezpieczający i/lub której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę. W przypadku opłacania składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, po stronie osoby, na rzecz której zawierana jest umowa powstaje przychód. Sytuacja taka jest odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Minister Finansów stanął na stanowisku, iż uzyskiwana przez osoby ubezpieczone korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej poszczególnych członków zarządu - pracowników Spółki stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Członkowie organów Spółki osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż pokrywa tę składkę za nich Spółka. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez Spółkę dla wskazanego w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kręgu osób, m.in. zatrudnionych na podstawie umów o pracę członków zarządu, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, stanowić będzie dla tych osób podlegający opodatkowaniu przychód. Przed przystąpieniem do oceny powyższej kwestii wspomnieć trzeba, iż zbliżony problem, a więc traktowania określonych świadczeń ze strony pracodawców - zapewnienie pracownikom możliwości korzystania z opieki medycznej - w kategoriach nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód tychże pracowników, ze względu na powstałe w orzecznictwie rozbieżności, był już dwukrotnie rozstrzygany w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010r. sygn. akt II FPS 1/10, jak i wydanej w dniu 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 7/10, uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. W powołanych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem - podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego - jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. W odniesieniu zaś do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 tej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Powracając natomiast do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (por. art. 814 § 1 k.c.). Zapłata składki przez ubezpieczającego (np. pracodawcę) stanowi więc wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową. Należy podzielić pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (por. W. Górski, Umowa ubezpieczenia, "Zeszyty Naukowe Politechniki Szczecińskiej" - Ekonomika 1960, nr 9; A. Wąsiewicz, Umowa ubezpieczenia i jej charakter prawny, w: Ubezpieczenia w gospodarce rynkowej, Praca zbiorowa pod. red. A. Wąsiewicza, t. I, Bydgoszcz 1994, str. 74 i nast.; Kodeks cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka, Warszawa 1994, t. II, str. 49). Zobowiązanie zakładu ubezpieczeniowego do świadczenia, do którego uprawniony zostaje ubezpieczony, ma w istocie szerszy zakres, niż samo poniesienie ciężaru majątkowego w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08 - dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Analogicznie więc, jak we wspomnianej wcześniej kwestii świadczeń medycznych, gdzie korzyść dla pracownika i tym samym powstanie przychodu realizuje się nie poprzez faktyczne skorzystanie z usług medycznych, lecz już poprzez zapewnienie pracownikowi prawa do nieodpłatnego skorzystania z takich usług, tak w przypadku umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, korzyść dla ubezpieczonych, której źródłem jest nieodpłatne świadczenie otrzymane od Spółki, wynika nie dopiero z ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem, lecz już w postaci samego objęcia danej osoby - członka władz Spółki ochroną ubezpieczeniową, na wypadek wystąpienia określonych w umowie ubezpieczeniowej zdarzeń. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż osoby na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osiągają korzyść majątkową polegającą na tym, że nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej, gdyż składkę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków organów Spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, ponieważ inny podmiot ponosi za nich koszt ubezpieczenia, a tym samym nie muszą uszczuplać swojego majątku. Ponadto Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lutego III SA/Wa 2019/08, iż jedynie w przypadku umowy ubezpieczeniowej zawartej na rzecz konkretnej osoby, tj. wymienionej z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji, bądź w sytuacji, gdyby zarząd Spółki był jednoosobowy, można by mówić o powstaniu po stronie ubezpieczonego, podlegającego opodatkowaniu przychodu. Tak więc, jak wynika z powyższego, Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje co do istoty powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykupienia przez Spółkę na rzecz określonej osoby ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, lecz wskazuje na uniemożliwiające to opodatkowanie problemy związane z przyporządkowaniem konkretnej osobie przychodu w dającej się ustalić wysokości. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych, objętych nią osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Powtórzyć zatem należy, iż indywidualizacja osób, których dotyczy ubezpieczenie nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz z chwilą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej. W opisanej przez Spółkę umowie ubezpieczenia, mając na względzie art. 808 § 1 (ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie ...) nie wymieniono co prawda z imienia i nazwiska osób objętych ubezpieczeniem, nie oznacza to jednak, iż nie jest możliwa ich identyfikacja, a tym samym ustalenie kręgu osób ubezpieczonych. Z wystąpienia Spółki wynikało bowiem, iż ubezpieczenie obejmuje osoby wchodzące w skład jej władz, m.in. członków zarządu Spółki. Trudno byłoby przyjąć, iż Spółka nie posiada informacji i nie ma możliwości ustalenia, kto konkretnie i w jakim okresie w przeciągu trwania ubezpieczenia, zajmował określone stanowisko objęte ubezpieczeniem. Są to dane, które obok wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.) stanowią niezbędny punkt odniesienia do dokonania dalszych wyliczeń wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Okoliczność, iż objęte ubezpieczeniem osoby pełnią różne funkcje i co za tym idzie osoby te mają różny zakres obowiązków i uprawnień, tak więc różne jest też prawdopodobieństwo spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy, na co wskazuje Sąd, pozostaje bez znaczenia dla możliwości określenia wysokości przychodu. Wszyscy członkowie władz Spółki w równym stopniu korzystają z ochrony ubezpieczeniowej, a więc składka płacona przez Spółkę rozkłada się równo na wszystkich ubezpieczonych, co daje możliwość obliczenia przychodu w odniesieniu do każdej z objętych ubezpieczeniem osób. Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny pomimo braku wniosku organu podatkowego, zadecydował także o rozpoznaniu skargi Spółki. Sąd kasacyjny może w takim przypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08). Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy.