II FSK 501/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 981/10 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 981/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 kwietnia 2010 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 13 lipca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu spawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i określono skarżącemu kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych z tytuły sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak wynikało z akt sprawy aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2005 r. Repertorium "A" Nr [...] skarżący wraz z żoną dokonali sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w C. przy ul. W. nr [...] na rzecz A. H. Cenę sprzedaży strony ustaliły na kwotę 35.000 zł, którą jak wynikało z treści dokumentu nabywczyni zapłaciła w dniu 2 stycznia 2006 r. na rachunek bankowy skarżącego W dniu 28 grudnia 2005 r. małżonkowie T., jako nabywcy, zawarli umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego w C. przy ul. W. nr [...] (akt notarialny Rep. Nr [...]). Cenę transakcji ustalono na kwotę 69.000 zł, z czego w dniu zawarcia umowy nabywcy zapłacili 3.450 zł, pozostałą kwotę 65.550 zł zobowiązali się zapłacić po otrzymaniu kredytu do dnia 2 stycznia 2006 r. na konto L. G. na co sprzedający, tj. L. G., A. H. i B. H. wyrazili zgodę. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, w uzasadnieniu powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.). Oceniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez skarżącego organ podatkowy stwierdził, że zwolnieniu od opodatkowania podlega jedynie kwota 19.051 zł (na która składają się poniesione po dniu 2 stycznia 2006 r. wydatki na remont zakupionego mieszkania (8.859 zł) oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup (10.191,11zł)). Poza zakresem tego zwolnienia pozostają natomiast kwoty wydatkowane przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego tj. przed 2 stycznia 2006 r., na które składa się kwota 3.450 zł zapłacona w dniu zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. W. [...] (nabywanego przez stronę i małżonkę), opłata za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego tegoż prawa w wysokości 2.024,16 zł oraz wydatki na remont lokalu w łącznej wysokości 10.267 zł. W konsekwencji organ podatkowy ustalił, że przychody ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego nie zostały w całości wydatkowane na ustawowo wskazane cele i określił skarżącemu wysokość przypadającego na niego udziału w przychodzie podlegającym opodatkowaniu oraz należne z tego tytułu zobowiązanie w kwocie 797 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazała na błędną interpretację pojęcia przychodu i kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe w dniach od 28 grudnia 2005 r. do 2 stycznia 2006 r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia otrzymania przychodu i nie precyzuje sposobu rozliczenia się z urzędem skarbowym, zaś wydatki na cele mieszkaniowe mogą być dokumentowane różnymi dowodami. Nie jest istotne skąd bezpośrednio pochodzą środki na nabycie nowego lokalu mieszkalnego lecz to, że w ciągu dwóch lat po uprzednim powiększeniu majątku o kwoty ze zbycia lokalu taką samą kwotę przeznaczono na cele mieszkaniowe. Na uzasadnienie swych racji strona powołała wyroki sądów administracyjnych. Wskazując na zasadę praworządności zarzuciła organom podatkowym niedopuszczalną nadinterpretacje prawa, nie odniesienie się do powoływanych orzeczeń sądowych, naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez ograniczenie się do kontroli decyzji organu I instancji, a nie ponowne zbadanie sprawy. Do skargi załączyła poradnik wydany przez Ministra Finansów dotyczący opodatkowania przychodu, w którym opisano, że przychód ze sprzedaży nieruchomości powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży, przy czym bez znaczenia jest to, czy nabywca zapłacił umówioną cenę. Strona zarzuciła organom podatkowym pominiecie tej zasady, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. i stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy poza sporem jest okoliczność, iż skarżący spełnił warunki ustawowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zarówno pod względem kryterium przeznaczenia wydatków (cele mieszkaniowe), jak i dwuletniego czasu na nabycie nowej inwestycji mieszkaniowej. Sporna jest natomiast kwestia dotycząca zasadności zwolnienia od podatku tej części przychodu ze zbycia nieruchomości, którą strona wydatkowała już po dokonaniu sprzedaży, ale przed datą faktycznego otrzymania przez podatnika tych środków pieniężnych. W ocenie WSA, organ dokonał rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. Niedopuszczalne przekroczenie granic ścisłej wykładni jaka obowiązuje na gruncie wszelkiego rodzaju zwolnień podatkowych nastąpiło poprzez błędne odniesienie użytego w tym przepisie zwrotu – "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c" do ogólnych zasad definiujących przychód (moment jego powstania) jakie ustawodawca wprowadza w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiując przychód jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wykładnia pojęcia przychodu dokonana przez organy w konsekwencji została przeprowadzona przy jednoczesnym pominięciu regulacji szczególnej, w której ustawodawca wprowadził swoistą definicję przychodu osiągniętego w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., tj. art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Zawarta w tym przepisie specyficzna - na tle ustawy o podatku dochodowym - konstrukcja przychodu określa przychód w sposób odmienny - w stosunku do ogólnych zasad - zarówno co do momentu jego uzyskania (data zawarcia umowy), jak i przedmiotu (cena wskazana w umowie zbycia). Sąd wskazał, że zgodnie z powołanym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Treść powołanej wyżej regulacji nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. do powstania (uzyskania) przychodu dochodzi już poprzez sam fakt zawarcia umowy przenoszącej własność (o skutku rozporządzającym), bez względu na okoliczność, czy kupujący zapłacił cenę zbywcy przy jej zawarciu, czy też ustalono odroczony termin płatności. Przy tak określonym źródle przychodu, bez znaczenia jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie. Przychodem podatkowym jest w tym przypadku sama już tylko wierzytelność (roszczenie) przysługująca sprzedawcy względem nabywcy o zapłatę ceny ustalonej w umowie. W ocenie WSA, konstrukcja przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. koresponduje w tym względzie z obowiązującą na gruncie prawa cywilnego zasadą swobody umów, na podstawie której strony mogą dowolnie umawiać się co do terminu zapłaty ceny określonej w umowie. Fakt otrzymania zapłaty nie warunkuje zbycia prawa, albowiem to nie fizyczne otrzymanie środków pieniężnych lecz określenie ceny stanowi essentialia negotii umowy sprzedaży określonej w art. 535 kodeksu cywilnego. Wyjątek od zobowiązującego charakteru umowy sprzedaży, dotyczący przeniesienia rzeczy oznaczonych co do tożsamości (art. 155 k.c.) jedynie potwierdza regułę, że w ramach swobody umów strony mogą zgodnie ze swoją wolą kształtować treść czynności prawnej dokonywanej z ich udziałem. W tym też momencie majątek skarżącego został wzbogacony o wartość wierzytelności (równej cenie wyrażonej w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż prawa do lokalu) przysługującej mu wglądem nabywcy. Tym samym skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży ww. prawa, który wg swojego wyboru mógł przeznaczyć na cele opisane w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. - co też uczynił – lub opodatkować, stosownie do treści art. 28 ww. ustawy. Momentem zatem, od którego można mówić o przychodzie ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego jest w rozpoznawanej sprawie nie data fizycznego uzyskania środków pieniężnych od nabywcy, ale data powstania w.w. przychodu, którą w rozpoznanym przypadku jest dzień sprzedaży w.w. prawa, czyli podpisania umowy. O poprawności przyjętej interpretacji przekonuje też regulacja art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiąca, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Mowa w nim o uzyskanym przychodzie, tak jak w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, przy czym nie budzi wątpliwości, że ustawodawca miał na myśli kwotę, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie sumy, które zostały faktycznie wypłacone sprzedawcy. Sąd uznał, że nie można podzielić poglądów organów podatkowych przedstawionych w zaskarżonej decyzji, że to samo pojecie przychodu uzyskanego ze sprzedaży jest na gruncie tej samej ustawy rozumiane inaczej. W rezultacie nie do zaakceptowania jest stanowisko, że sumy wydatkowane przez skarżącego (na cele mieszkaniowe) już po dacie powstania przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego, a przed ich faktycznym otrzymaniem od nabywcy nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zsądzenie od podatnika na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez bezpodstawne jego zastosowanie, wskutek przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazania co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.do.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w tym, że przyjęty za podstawę rozstrzygania stan faktyczny, został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj., że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlegał zwolnieniu w innej wysokości, a nie w wysokości wyliczonej przez organy podatkowe - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy ocena stanu faktycznego sprawy winna doprowadzić do konkluzji, że w sprawie wskutek powstania przychodu nie podlegającego zwolnieniu, organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania; - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) u.p.d.o.f. i przyjęcie, że "z redakcji wskazanego przepisu nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin", podczas gdy prawidłowa wykładnia w.w. przepisu sprowadza się do twierdzenia, że strona nie mogła przeznaczyć na ten cel innych środków (funduszy własnych), niż pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej zgłoszono zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. Powyższe oznacza, że autor skargi kasacyjnej wskazując na podstawę kasacyjną dotyczącą naruszenia przepisów postępowania, zarzucił WSA bezpodstawne uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu godzi się podkreślić, że w sytuacji sporu co do wykładni obowiązującego prawa, obowiązkiem sądu administracyjnego jest przedstawienie wyczerpującego, wewnętrznie spójnego oraz przekonującego pod względem prawym i logicznym uzasadnienia. Ewentualne niedociągnięcia i uchybienia w tym względzie, a zwłaszcza pozostawienie poza zakresem rozważań sądu wyraźnie podniesionych w skardze wątpliwości czy niejasności co do rozumienia przepisów prawa, muszą być w związku z tym kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 256/10, LEX nr 1083072). Uwaga ta ma istotne znaczenie z powodu sformułowanych zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, które nie mogły zostać uwzględnione z przyczyn przedstawionych w dalszej części uzasadnienia. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należy zauważyć, że w przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że WSA dopatrzył się naruszenia przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić uchylającemu decyzję Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w pkt 1 na wstępie należało przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy jest brak jednego z ustawowych wymogów jakimi są: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, przede wszystkim odnosiło się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a odczytanie przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzję, nie nastręczało żadnych trudności. W konsekwencji zarzut błędnego wskazania co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania należało uznać za chybiony. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, opubl. w LEX pod nr 381141). Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust.1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskazać trzeba, że zarzut ten jest wynikiem błędnej ich wykładni. Nie do zaakceptowania jest bowiem zaprezentowany przez autora skargi kasacyjnej pogląd, że warunkiem koniecznym uzyskania przewidzianego w tych przepisach zwolnienia od podatku dochodowego nie jest przeznaczenie na cel wskazany w tych przepisach innych środków (funduszy własnych), niż pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną jest niewątpliwie nietrafne i prawnie nieuzasadnione. Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), mogą w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży, złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), w części wydatkowanej na nabycie (...), nabycie (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację - przedmiotów (odpowiednio) w powoływanym przepisie wskazywanych. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele odpowiednio w tym przepisie wskazane. Przyjąć należy, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, akceptując stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, że w sporządzonej umowie w formie aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2005 r. cena sprzedaży przez strony została ustalona w wysokości 35.000 zł. W tym stanie rzeczy kupujący miał obowiązek do jej zapłaty i Sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadził definicję przychodu - przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie - z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. Podkreślenia wymaga zatem, że bez znaczenia dla ustalenia wartości przychodu pozostaje okoliczność, czy cena została zapłacona, jak i sposób jej zapłaty (por. poglądy wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 2 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Gd 2258/95, opubl. w Studia Prawnicze z 2000, Nr 6, poz. 21, z dnia18 maja 1999 r., sygn. akt III SA 7/98, z dnia 18 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1238/04 dostępne na www.nsa.gov.pl.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie wynika aby sam fakt "nie dysponowania" środkami pieniężnymi w okresie pomiędzy sprzędzeniem aktu notarialnego a faktycznym ich otrzymaniem stanowił przyczynę utraty prawa do zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 a lit. a) wynika, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Skoro dla uznania powstania przychodu nie jest istotna zapłata ceny, to także z drugiej strony brak środków finansowych nie może być powodować, że nie został spełniony warunek w postaci wydatkowania tego przychodu w sytuacji, w której na podstawie aktu notarialnego podatnik nabył lokal mieszkalny. Przepis ten zatem nie stawia warunku zapłaty ceny lecz wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowego określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. na nabycie innego lokalu mieszkalnego, czego dowodem jest akt notarialny. Tym samym twierdzenie organów podatkowych, że skoro małżonkowie nie dysponowali w dniach od 28 grudnia 2005 r. do 2 stycznia 2006 r. przychodami ze sprzedaży nieruchomości, to nie mogli ich wydatkować na wskazany ustawowo cel, a tym samym korzystać ze zwolnienia jest nie do zaakceptowania. Ze względu na treść w/w art. 535 k.c. zarówno przychód u sprzedawcy lokalu, jak i wydatek po stronie nabywcy występują w tym samym momencie, to jest w dniu zawarcia umowy kupna - sprzedaży nieruchomości. Obowiązkiem organów podatkowych w takiej sytuacji jest jedynie ustalenie, czy wydatek dotyczył celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) u.p.d.o.f. Na marginesie należ jedynie dodać, że powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1241/08 nie dotyczy omawianej sytuacji, bowiem zapadł w innym stanie faktycznym. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.