II FSK 502/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 982/10 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 982/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez J. T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 kwietnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2005 r., Repertorium "A" Nr [...], skarżąca wraz z małżonkiem dokonali sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w C. przy ul. W. na rzecz A. H. Cenę sprzedaży strony ustaliły na kwotę 35.000 zł, którą jak wynikało z treści dokumentu nabywczyni zapłaciła w dniu 2 stycznia 2006 r. na rachunek bankowy W. T.. W dniu 28 grudnia 2005 r. małżonkowie T., jako nabywcy, zawarli umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego w C. przy ul. W., akt notarialny Rep. Nr [...]. Cenę transakcji ustalono na kwotę 69.000 zł, z czego w dniu zawarcia umowy nabywcy zapłacili 3.450 zł, pozostałą kwotę 65.550 zł zobowiązali się zapłacić po otrzymaniu kredytu do dnia 2 stycznia 2006 r. na konto L. G., na co sprzedający tj. L. G., A. H. i B. H. wyrazili zgodę. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącej kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził, że zwolnieniu od opodatkowania podlega jedynie kwota 19.051 zł, na która składały się poniesione po dniu 2 stycznia 2006 r., wydatki na remont zakupionego mieszkania (8.859 zł) oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup (10.191,11zł). Poza zakresem tego zwolnienia pozostały kwoty wydatkowane przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego tj. przed dniem 2 stycznia 2006 r., na które składała się kwota 3.450 zł zapłacona w dniu zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. W., opłata za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego tegoż prawa w wysokości 2.024,16 zł, oraz wydatki na remont lokalu w łącznej wysokości 10.267 zł. W konsekwencji organ podatkowy ustalił, że przychody ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego nie zostały w całości wydatkowane na ustawowo wskazane cele i określił skarżącej wysokość przypadającego na nią udziału w przychodzie podlegającym opodatkowaniu oraz należne z tego tytułu zobowiązanie w kwocie 797 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że opisane w decyzji organu pierwszej instancji wydatki poniesione przed dniem uzyskania przychodu, tj. od dnia 30 grudnia 2005 r. do dnia 2 stycznia 2006 r. nie zostały pokryte przychodami z jego sprzedaży, a skoro tak to nie mogły korzystać ze zwolnienia na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego skoro małżonkowie nie dysponowali w dniach 28 grudnia 2005 r. do 2 stycznia 2006 r. przychodami ze sprzedaży nieruchomości, to nie mogli ich wydatkować na wskazany ustawowo cel, a tym samym korzystać ze zwolnienia. W konsekwencji poniesione w tym okresie wydatki nie obniżały przychodu ze sprzedaży nieruchomości, który w kwocie niewydatkowanej w terminie 2 lat na cele ustawowe podlegał opodatkowaniu. Jednocześnie odnosząc się do przedłożonego w toku postępowania odwoławczego dowodu poniesienia przez małżonków w dniu 2 lutego 2006 r. opłaty za założenie księgi wieczystej w kwocie 988 zł, organ podatkowy wskazał, że stanowi ona wydatek, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.o.f., co nakazywało uchylenie decyzji organu I instancji i określenie zobowiązania w niższej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach uznał, że przyjęty przez organy podatkowe kierunek wykładni przepisów naruszał art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz był sprzeczny z uregulowaniami zawartymi w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) i lit b) oraz art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że w sprawie poza sporem była okoliczność, że skarżąca spełniła warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zarówno pod względem kryterium przeznaczenia wydatków, jak i dwuletniego czasu na nabycie nowej inwestycji mieszkaniowej. Sporna była natomiast kwestia dotycząca zasadności zwolnienia od podatku tej części przychodu ze zbycia nieruchomości, którą strona wydatkowała już po dokonaniu sprzedaży ale przed datą faktycznego otrzymania przez podatnika tych środków pieniężnych. Pomimo słusznego założenia organu odwoławczego, że wykładnia przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinna być interpretowana ściśle, tj. z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, organ ten nie ustrzegł się błędu właśnie w postaci dokonania rozszerzającej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. Przekroczenie granic ścisłej wykładni nastąpiło poprzez błędne odniesienie użytego w tym przepisie zwrotu "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c" do ogólnych zasad definiujących przychód, moment jego powstania, jakie ustawodawca wprowadza w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia pojęcia przychodu dokonana przez organy orzekające w sprawie w konsekwencji została przeprowadzona przy jednoczesnym pominięciu regulacji szczególnej, w której ustawodawca wprowadził swoistą definicję przychodu osiągniętego w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.tj. art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Zawarta w tym przepisie konstrukcja przychodu określa przychód w sposób odmienny, w stosunku do ogólnych zasad, zarówno, co do momentu jego uzyskania (data zawarcia umowy), jak i przedmiotu (cena wskazana w umowie zbycia). Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.d. zdaniem Sądu nie pozostawiała wątpliwości interpretacyjnych, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. do powstania, uzyskania, przychodu dochodzi już poprzez sam fakt zawarcia umowy przenoszącej własność, o skutku rozporządzającym, bez względu na okoliczność, czy kupujący zapłacił cenę zbywcy przy jej zawarciu, czy też ustalono odroczony termin płatności. Przy tak określonym źródle przychodu, bez znaczenia jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie. Przychodem podatkowym jest w tym przypadku sama już bowiem tylko wierzytelność (roszczenie) przysługująca sprzedawcy względem nabywcy o zapłatę ceny ustalonej w umowie. Konstrukcja przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. koresponduje w tym względzie z obowiązującą na gruncie prawa cywilnego zasadą swobody umów, na podstawie której strony mogą dowolnie umawiać się co do terminu zapłaty ceny określonej w umowie. Fakt otrzymania zapłaty nie warunkuje zbycia prawa, albowiem to nie fizyczne otrzymanie środków pieniężnych lecz określenie ceny stanowi essentialia negotii umowy sprzedaży określonej w przepisie art. 535 K.c. Wyjątek od zobowiązującego charakteru umowy sprzedaży, dotyczący przeniesienia rzeczy oznaczonych co do tożsamości jedynie potwierdza regułę, że w ramach swobody umów strony mogą zgodnie ze swoją wolą kształtować treść czynności prawnej dokonywanej z ich udziałem. W tym też momencie majątek skarżącej został wzbogacony o wartość wierzytelności, równej cenie wyrażonej w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż prawa do lokalu, przysługującej jej wglądem nabywcy. Zdaniem sądu skarżąca uzyskała przychód z tytułu sprzedaży ww. prawa, który wg swojego wyboru mogła przeznaczyć na cele opisane w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., co też uczyniła, lub opodatkować, stosownie do treści art. 28 ww. ustawy. Zatem momentem, od którego można było mówić o przychodzie ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego był w ocenie sądu nie data fizycznego uzyskania środków pieniężnych od nabywcy ale data powstania ww. przychodu, którą był dzień sprzedaży prawa, czyli podpisania umowy. Potwierdzała to w ocenie sądu treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił poglądów organów podatkowych przedstawionych w zaskarżonej decyzji, że to samo pojecie przychodu uzyskanego ze sprzedaży jest na gruncie tej samej ustawy rozumiane inaczej. W rezultacie sąd nie zaakceptował stanowiska, że sumy wydatkowane przez skarżącą (na cele mieszkaniowe) już po dacie powstania przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego a przed ich faktycznym otrzymaniem od nabywcy nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Sąd nakazał organowi by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił wytyczne w odniesieniu do prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu treści art. 28 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: u.p.p.s.a. – poprzez bezpodstawne jego zastosowanie, wskutek przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, podczas gdy zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazanie, co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania. Zarzucono również naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w tym, że przyjęty za podstawę rozstrzygania stan faktyczny, został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu/ przewidzianemu w normie prawnej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlegał zwolnieniu w innej wysokości, a nie w wysokości wyliczonej przez organy podatkowe; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy ocena stanu faktycznego sprawy winna doprowadzić do konkluzji, iż w sprawie wskutek powstania przychodu niepodlegającego zwolnieniu, organy prawidłową określiły wysokość zobowiązania; błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) u.p.d.o.f. i przyjęcie, że "z redakcji wskazanego przepisu, nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin":, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisu sprowadza się do twierdzenia, iż strona nie mogła przeznaczyć na ten cel innych środków (funduszy własnych) niż pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a uchylenia zaskarżonego wyroku i orzeczenia, co do istoty sprawy. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej zgłoszono zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. Powyższe oznacza, że autor skargi kasacyjnej wskazując na podstawę kasacyjną dotyczącą naruszenia przepisów postępowania, zarzucił WSA bezpodstawne uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu godzi się podkreślić, że w sytuacji sporu co do wykładni obowiązującego prawa, obowiązkiem sądu administracyjnego jest przedstawienie wyczerpującego, wewnętrznie spójnego oraz przekonującego pod względem prawym i logicznym uzasadnienia. Ewentualne niedociągnięcia i uchybienia w tym względzie, a zwłaszcza pozostawienie poza zakresem rozważań sądu wyraźnie podniesionych w skardze wątpliwości czy niejasności co do rozumienia przepisów prawa, muszą być w związku z tym kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 256/10, LEX nr 1083072). Uwaga ta ma istotne znaczenie z powodu sformułowanych zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, które nie mogły zostać uwzględnione z przyczyn przedstawionych w dalszej części uzasadnienia. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należy zauważyć, że w przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że WSA dopatrzył się naruszenia przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić uchylającemu decyzję Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w pkt 1 na wstępie należało przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy jest brak jednego z ustawowych wymogów jakimi są: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, przede wszystkim odnosiło się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a odczytanie przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzję, nie nastręczało żadnych trudności. W konsekwencji zarzut błędnego wskazania co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania należało uznać za chybiony. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, opubl. w LEX pod nr 381141). Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust.1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskazać trzeba, że zarzut ten jest wynikiem błędnej ich wykładni. Nie do zaakceptowania jest bowiem zaprezentowany przez autora skargi kasacyjnej pogląd, że warunkiem koniecznym uzyskania przewidzianego w tych przepisach zwolnienia od podatku dochodowego nie jest przeznaczenie na cel wskazany w tych przepisach innych środków (funduszy własnych), niż pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną jest niewątpliwie nietrafne i prawnie nieuzasadnione. Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), mogą w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży, złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), w części wydatkowanej na nabycie (...), nabycie (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację - przedmiotów (odpowiednio) w powoływanym przepisie wskazywanych. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele odpowiednio w tym przepisie wskazane. Przyjąć należy, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, akceptując stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, że w sporządzonej umowie w formie aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2005 r. cena sprzedaży przez strony została ustalona w wysokości 35.000 zł. W tym stanie rzeczy kupujący miał obowiązek do jej zapłaty i Sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadził definicję przychodu - przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie - z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 K.c. Podkreślenia wymaga zatem, że bez znaczenia dla ustalenia wartości przychodu pozostaje okoliczność, czy cena została zapłacona, jak i sposób jej zapłaty (por. poglądy wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 2 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Gd 2258/95, opubl. w Studia Prawnicze z 2000, Nr 6, poz. 21, z dnia18 maja 1999 r., sygn. akt III SA 7/98, z dnia 18 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1238/04 dostępne na www.nsa.gov.pl.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie wynika aby sam fakt "nie dysponowania" środkami pieniężnymi w okresie pomiędzy sprzędzeniem aktu notarialnego a faktycznym ich otrzymaniem stanowił przyczynę utraty prawa do zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 a lit. a) wynika, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Skoro dla uznania powstania przychodu nie jest istotna zapłata ceny, to także z drugiej strony brak środków finansowych nie może być powodować, że nie został spełniony warunek w postaci wydatkowania tego przychodu w sytuacji, w której na podstawie aktu notarialnego podatnik nabył lokal mieszkalny. Przepis ten zatem nie stawia warunku zapłaty ceny lecz wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowego określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. na nabycie innego lokalu mieszkalnego, czego dowodem jest akt notarialny. Tym samym twierdzenie organów podatkowych, że skoro małżonkowie nie dysponowali w dniach od 28 grudnia 2005 r. do 2 stycznia 2006 r. przychodami ze sprzedaży nieruchomości, to nie mogli ich wydatkować na wskazany ustawowo cel, a tym samym korzystać ze zwolnienia jest nie do zaakceptowania. Ze względu na treść w/w art. 535 K.c. zarówno przychód u sprzedawcy lokalu, jak i wydatek po stronie nabywcy występują w tym samym momencie, to jest w dniu zawarcia umowy kupna - sprzedaży nieruchomości. Obowiązkiem organów podatkowych w takiej sytuacji jest jedynie ustalenie, czy wydatek dotyczył celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) u.p.d.o.f. Na marginesie należ jedynie dodać, że powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1241/08 nie dotyczy omawianej sytuacji, bowiem zapadł w innym stanie faktycznym. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.