II FSK 393/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2136/10 w sprawie ze skargi T. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 5 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2136/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku z 18 września 2007 r. skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazała, że Spółka w dniu 29 sierpnia 2000 r. nabyła obligacje dyskontowe zabezpieczone hipoteką, wyemitowane przez B. I. C. S.A., o łącznej wartości nominalnej 60.000.000 zł (każda obligacja o wartości nominalnej 500.000 zł), po cenie emisyjnej ustalonej na 49.444.920 zł. Zgodnie z warunkami emisji, data wykupu obligacji po ich cenie nominalnej, uwzględniającej dyskonto w wysokości 10.555.080 zł przypadała na dzień 31 sierpnia 2001 r. Emitent obligacji nie wykupił ich w terminie. W dniu 19 marca 2003 r. ogłoszona została upadłość emitenta. Wierzytelności Spółki wobec B. I. C. S.A. w związku z utworzeniem odrębnej masy upadłości na zaspokojenie wierzytelności z tytułu emisji obligacji zabezpieczonych hipoteką, zaliczone zostały w toku postępowania upadłościowego do: - kategorii 2b - kwota 60.000.000 zł odpowiadająca wartości nominalnej wierzytelności z tytułu niewykupionych obligacji; - kategorii 7 - kwota 18.471.780,81 zł odpowiadająca wierzytelności z tytułu odsetek za niedotrzymanie terminu płatności należności za wykup obligacji. W toku trwającego postępowania upadłościowego, w miarę likwidacji majątku dłużnika, Spółka uzyskuje wypłaty na poczet przysługujących jej wierzytelności wobec B. I. C. S.A., zawsze ze wskazaniem, którego rodzaju wierzytelności dotyczy wypłacana należność (poprzez wskazanie kategorii wierzytelności, zgodnie z przepisami o postępowaniu upadłościowym). W związku z powyższym zadała pytanie: w jaki sposób opodatkować należy podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty otrzymane przez Spółkę od dłużnika, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe, z tytułu wierzytelności wynikających z wyemitowanych przez tego dłużnika i niewykupionych w terminie zapadalności obligacji dyskontowych oraz odsetek za niedotrzymanie terminu wykupu? Zdaniem Spółki, spłatę wierzytelności wynikających z obligacji dyskontowych (zaspokajanych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności z kategorii 2b), zaliczyć należy do przychodów z tytułu wykupu papierów wartościowych przez emitenta, z którymi potrącać należy koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej sumie wydatków na nabycie tych papierów wartościowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Za datę powstania przychodu, uznawać należy w tym przypadku moment zapłaty poszczególnych części przysługujących Spółce wierzytelności. Z kolei spłatę wierzytelności, z tytułu odsetek za niedotrzymanie terminu wykupu (zaspokajanych w postępowaniu upadłościowym w kategorii 7), zaliczyć należy do przychodów odsetkowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., rozpoznając przychody na zasadzie kasowej, w dacie otrzymania środków pieniężnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 grudnia 2007 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że przychód nabywcy z dłużnych instrumentów finansowych, powstaje w dacie wykupu papieru wartościowego przez emitenta, w przedmiotowej sprawie, w dacie spłaty wierzytelności przysługujących z obligacji dyskontowych. W tej dacie następuje bowiem faktyczna realizacja dyskonta. W tym samym momencie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., Spółka ma prawo rozpoznać wydatki na nabycie obligacji. W efekcie rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych powstanie dochód w wysokości należnego dyskonta, co wynika z konstrukcji papieru wartościowego, jakim jest obligacja, gdyż ta część jej nominalnej wartości, która stanowi de facto zwrot uzyskanej w momencie sprzedaży przez emitenta od nabywcy kwoty (podobnie jak pożyczka) jest obojętna podatkowo. Minister Finansów podkreślił, że wydatki na nabycie obligacji dyskontowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w stosunku do spłaconych wierzytelności z tytułu obligacji. Dlatego też w przypadku, gdy część wierzytelności z tytułu obligacji dyskontowych nie zostanie zaspokojona z majątku dłużnika i w konsekwencji nie powstanie dochód - dyskonto, nie będzie również podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych pozostałych nierozliczonych wydatków na nabycie tych obligacji. Minister Finansów potwierdził natomiast stanowisko Spółki w kwestii opodatkowania odsetek z tytułu niedotrzymania terminu wykupu obligacji uznając, że w tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Przepisy u.p.d.o.p. wykluczają opodatkowanie odsetek, jako przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą na podstawie art. 12 ust. 3, albowiem dla celów podatkowych odsetki od zaległości stanowią przychód w dacie ich otrzymania, a nie naliczenia. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów na skutek ich błędnej interpretacji; 2) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w sprawie wszystkich poruszonych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji kwestii. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podniósł między innymi, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie papierów wartościowych można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zbycia lub ich wykupu przez emitenta. Stąd też w niniejszej sprawie w przypadku obligacji dyskontowych mogło to nastąpić w dacie ich wykupu, poprzez spłatę wierzytelności wynikających z nabycia tych obligacji przez Spółkę. Równocześnie, wydatki na nabycie obligacji dyskontowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w stosunku do spłaconych wierzytelności z tytułu obligacji. Dlatego też w przypadku, gdy część wierzytelności z tytułu obligacji dyskontowych nie zostanie zaspokojona z majątku dłużnika i w konsekwencji nie powstanie dyskonto, nie będzie podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych pozostałych nierozliczonych wydatków na nabycie obligacji. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Spółki, oznaczałoby, że wystarczy uzyskanie spłaty wierzytelności z tytułu nabytych obligacji, choćby w najmniejszej kwocie, aby traktując ją jako przychód, Spółka mogła już w całości odliczyć jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie wszystkich obligacji. Według Sądu, stanowisko takie w oczywisty sposób nie znajduje uzasadnienia w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W szczególnej sytuacji, jaką jest upadłość, skutki podatkowe dla nabywcy obligacji wystawionych przez upadłego emitenta zasadniczo nie powinny odbiegać (oczywiście w ujęciu prawnym, a nie czysto finansowym) od skutków, tj. sposobu opodatkowania transakcji w sytuacji gdyby upadłości nie było, ani na niekorzyść tego nabywcy, ani też nie powinny stwarzać mu nieuzasadnionych preferencji podatkowych. Nie jest prawidłowe stanowisko, że zrealizowanie pierwszego przychodu z wierzytelności wynikającej z nabycia obligacji powoduje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty wydatkowanej na zakup obligacji i potraktowanie różnicy pomiędzy tymi kosztami, a uzyskaną kwotą, jako straty. Minister Finansów cytując stanowisko Spółki, iż "w przypadku gdy suma wypłat uzyskanych przez Spółkę od upadłego emitenta obligacji (kategoria 2b) będzie niższa od ich nabycia, Spółka wykaże na tej transakcji stratę (nadwyżkę kosztów nad osiągniętymi przychodami), podlegającą w całości uwzględnieniu w rachunku podatkowym", słusznie też zwraca uwagę, iż Spółka nie sprecyzowała mechanizmu takiego postępowania, a więc, w którym momencie zaliczenie wszystkich poniesionych na nabycie obligacji wydatków miałoby nastąpić - przy pierwszej spłacie, przy ostatniej, czy może jeszcze w jakimś innym dowolnym okresie. Prawdopodobnie musiałoby to przybrać postać stałych kolejnych korekt zeznań podatkowych w związku otrzymywaniem przez Spółkę kolejnych wypłat od syndyka, bowiem przy niezmienionej kwocie kosztów uzyskania przychodów, zmieniałaby się kwota po stronie przychodów. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do przyjęcia takiej metody opodatkowania przychodów z realizacji wierzytelności z tytułu nabytych obligacji. Jak podkreśliła to we wniosku Spółka charakteryzując instytucję obligacji, z dniem zapadalności obligacji (terminu wykupu) nie dochodzi ex lege do ich wykupu przez emitenta, ale jedynie do powstania po stronie obligatariusza, w tym przypadku Spółki, roszczenia wobec emitenta o ich wykup. Tak więc, jak wskazała dalej sama Spółka, przysługuje jej wobec upadłego emitenta wierzytelność z tytułu nabytych przez nią od tego podmiotu obligacji. W świetle treści wniosku Spółki, można zasadnie zakładać, że nie byłoby pola do sporu, gdyby Spółka wierzytelności te zrealizowała w całości. Wówczas nie pojawiłby się problem straty z przeprowadzonej transakcji. Przedstawionemu stanowi faktycznemu musi towarzyszyć zatem założenie, iż części tych wierzytelności nie da się odzyskać. Zasadny jest więc także podnoszony przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę argument odwołujący się do art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., iż postulowany przez Spółkę mechanizm opodatkowania, w istocie rzeczy prowadzący do bezwarunkowego uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów całej wydatkowanej kwoty na nabycie obligacji, stanowiłby naruszenie tego przepisu, albowiem przewidziana w nim wyjątkowo możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ograniczona została do ściśle wskazanych w tym przepisie przypadków. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając podniesiony zarzut wskazała, że sąd I instancji błędnie uznał, że wskazany przepis nie może stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu obligatariusza całej kwoty wydatkowanej na nabycie obligacji, równej ich cenie emisyjnej, w sytuacji gdy okaże się, że emitent, będący w upadłości, nie wykupił obligacji powyżej ich ceny emisyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargikasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki powodujące nieważność postępowania, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się do oceny jedynego postawionego w skardze zarzutu – naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie, sporem pozostaje sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłat otrzymywanych przez podatnika od dłużnika z tytułu wierzytelności wynikających z wyemitowanych przez tego dłużnika i niewykupionych w terminie zapadalności obligacji dyskontowych oraz odsetek za niedotrzymanie terminu wykupu. Wykup obligacji polega na efektywnym spełnianiu przez emitenta zawartych w nich świadczeń i powinien być przeprowadzony zgodnie z warunkami wykupu, stanowiącymi podstawowy element treści obligacji. Dochodem z obligacji jest faktycznie otrzymana przez nabywcę, w momencie wykupu, kwota odsetek lub dyskonta. Na wstępie należy zauważyć, że zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że dłużnik dokonujący wypłat znajduje się w stanie upadłości. Z przepisów ustaw podatkowych jak i ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie wynika aby w przyjętym w sprawie stanie faktycznym, postawienie dłużnika w stan upadłości, rzutowało na treść obowiązku podatkowego wierzyciela w podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynym zarzutem sformułowanym przez autora skargi kasacyjnej jest naruszenie, jego zdaniem, przez WSA w Warszawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych. Użycie przez ustawodawcę określenia "odpłatnego zbycia" oznacza, że moment zaliczenia tych wydatków do kosztów jest ściśle określony. Oznacza to, że nie można ich zaliczyć do kosztów przed zbyciem wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. W tym zakresie, co do zasady Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z 31 marca 2011 r. II FSK 706/10 oraz z 13 listopada 2009 r. II FSK 918/08. Ponadto, jak prawidłowo zauważył sąd I instancji, przepis ten stanowi również, że jeżeli zbycie papierów wartościowych następuje stopniowo, to w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wraz z pierwszą płatnością, za koszty uzyskania przychodu uznaje się część wydatków proporcjonalną do ilości zbytych papierów. Przepis ten nie umożliwia, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji przez emitenta, całości wydatków poniesionych na ich zakup, w sytuacji gdy tylko część obligacji została wykupiona. Nie zmienia tego perspektywa uzyskania od emitenta wypłat w kwocie niższej od kosztów zakupu obligacji. Na taką interpretację wskazuje również treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., którego zarzut naruszenia jednak nie został zgłoszony w skardze kasacyjnej. Nie można zatem uznać jako prawidłowego stanowiska spółki, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wprowadza jedynie ograniczenia czasowe w stosunku do zaliczenia wydatków na objęcie papierów wartościowych do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.