I SA/Wr 679/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określająca skarżącej K.K. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w niższej wysokości. Jak wynikało z akt sprawy w badanym okresie rozliczeniowym strona zaniżyła przychód z działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 686.682,83 zł. Na podaną sumę składały się: koszty eksploatacji samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz nie objętego ewidencją przebiegu pojazdu; podwójnie zaewidencjonowana faktura na zakup energii elektrycznej; wydatki związane z zakupioną w dniu 18 kwietnia 2006 r. nieruchomością w D., będącą gospodarstwem rolnym oraz wydatki na zakup siana, paszy, słomy, poideł końskich, usług weterynaryjnych, siodeł i akcesoria do jazdy końskiej oraz wydatki z tytułu wynagrodzenia D.C. Koszty skorygowano również in plus o kwotę 250 zł nie ujętych odpisów amortyzacyjnych, zaś ostateczne rozliczenie o rzeczywiście zapłacone kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, co znalazło wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji. W postępowaniu przed organem odwoławczym sporne pozostały jedynie wydatki związane z nieruchomością w D. oraz na zakup paszy, akcesoriów jeździeckich i wynagrodzenia pracownika. Odnosząc się do tych zagadnień Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 18 kwietnia 2006 r. skarżąca zakupiła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem zabytkowego pałacu oraz budynkami gospodarczymi położoną D. nr [...], gmina [...] za kwotę 635.000 zł. Nabywając własność tej nieruchomości oświadczyła, że jest to gospodarstwo rolne, od którego płacony jest podatek rolny co potwierdza wypis z ewidencji gruntów oraz ustalenia organu I instancji wskazujące, że skarżąca jest podatnikiem podatku rolnego i leśnego a opodatkowaniu podlega gospodarstwo rolne, ponadto skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości ze względu na ustawowe zwolnienie budynków wpisanych do rejestru zabytków. Zakupioną nieruchomość skarżąca ujęła w ewidencji środków trwałych naliczając począwszy od maja 2006 r. odpisy amortyzacyjne, które ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów podobnie jak wydatki na remont tej nieruchomości, odsetki od pożyczki zaciągniętej na jej zakup oraz wydatki z związane z ubezpieczeniem umowy pożyczki. Powołując się na przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwana dalej u.p.d.o.f. organ podatkowy stwierdził, że zakupiona nieruchomość nie mogła podlegać amortyzacji gdyż w 2006 r. nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, co ustalono w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W dniach 7 listopada i 11 grudnia 2007 r. strona oświadczyła, że z uwagi na prace remontowe nie jest tam prowadzona żadna sprzedaż. W jednym z budynków trzymane są konie, stanowiące własność strony i obecnie nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Nieruchomość nabyto z zamiarem prowadzenia hodowli koni, zamieszkania i ewentualnie w dalszej przyszłości świadczenia usług noclegowych, planowane jest też rozpoczęcie produkcji garmażeryjnej. Zgłoszona siedziba firmy fizycznie się tam nie mieści gdyż dokumentacja znajduje się u księgowej i w pozostałych punktach działalności gospodarczej, w których strona świadczy usługi gastronomiczne i gastronomiczno –noclegowe. Po otrzymaniu protokołu z kontroli skarżąca zmieniła swoje zeznania twierdząc, że pałac w D. jest integralnie związany z prowadzoną przez nią działalnością o czym świadczy zarejestrowanie tam siedziby firmy, od lat mieszka tam matka skarżącej będąca jej pełnomocnikiem. Ponadto odbywają się tam konkursy i aukcje na cele społeczne oraz imprezy plenerowe, w czerwcu 2006 r. dla firmy A, czego dowodem jest wystawiona i zaewidencjonowana przez skarżącą faktura. Prowadzona jest tam też działalność sportowo-rekreacyjna, co potwierdza wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W celu promowania tego miejsca jako ośrodka jeździeckiego w internecie dostępna była informacja na ten temat, od dwóch lat w lokalach gastronomicznych prowadzonych przez stronę dostępne są też materiały promocyjne. W toku postępowania Skarżąca przedłożyła dwie umowy na świadczenie usług pensjonowania koni, ponadto z prowadzonego tam ogrodu warzywnego pozyskiwała plony i kwiaty wykorzystywane w prowadzonej działalności gastronomicznej. Oceniając te fakty i dowody organ podatkowy wskazał na brak dokumentów księgowych przekazania plonów na potrzeb działalności gastronomicznej. Stwierdził, że dał wiarę pierwotnym wyjaśnieniom skarżącej, wykluczającym prowadzenie w D. działalności gospodarczej. Odnosząc się do jej późniejszych twierdzeń wskazujących na świadczenie usług jazdy konnej zwrócił uwagę na nie zaewidencjonowanie jakichkolwiek przychodów z tego tytułu oraz nie zainstalowanie kasy fiskalnej, co potwierdza brak zamiaru prowadzenia tam w 2006 r. jakichkolwiek usług. Ponadto wskazał, że twierdzenia o prowadzeniu tam działalności gospodarczej pojawiły się dopiero po doręczeniu stronie protokołu kontroli zawierającego niekorzystne dla niej ustalenia. Oceniając zeznania przesłuchanego w toku postępowania świadka, D.C. pracownika strony opiekującego się końmi, organ podatkowy zauważył, że nie potwierdziły one wyjaśnień strony. Świadek zeznał, że dopiero zaczynano działalność, chodziło o to aby konie się ruszały. Odrzucił też organ podatkowy twierdzenia skarżącej, że składając pierwotnie wyjaśnienia w dniach 7 listopada i 11 grudnia 2007 r. nie była w stanie komunikować swych spostrzeżeń będąc pod wpływem środków uspakajających. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że brak dowodów potwierdzających wykorzystywanie obiektów w D. w prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do wydatków na zakup w 2005 r. ulotek reklamowych wskazano, że dotyczyły one także usług gastronomicznych przez co mogą stanowić koszty uzyskania prowadzonej działalności. W toku postępowania odwoławczego przesłuchano świadka - pracownika "A sp. z o.o." M.W. na okoliczność zorganizowania w 2006 r. imprezy firmowej na terenie nieruchomości w D. W toku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że spółka "A" nie ujęła faktury wystawionej przez stronę w prowadzonych ewidencjach i obecnie nie jest w stanie stwierdzić czy impreza miała miejsce. Słuchany w charakterze świadka pracownik tej spółki M.W., wskazany przez stronę, potwierdził, że impreza się odbyła. Oceniając te zeznania, w oparciu o pozostałe fakty, organ podatkowy stwierdził, że pomiędzy świadkiem a stroną istnieją więzi koleżeńskie (znają się od dawna), zaś świadek pomimo, że jak zeznał był odpowiedzialny za organizacje takich imprez w firmie nie był w stanie przybliżyć jej szczegółów, co skutkowało odmową zawierzenia tym dowodom. Przesłuchano także strony przedłożonych przez stronę umów o świadczenie usług pensjonowania koni tj. R.Z. i P.N. Złożone przez nich wyjaśnienia odbiegały tak co do terminów jak i kwot od treści zawartych umów. Uznając jednak, że usługi wykonano organ odwoławczy stwierdził, że nie były one świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako zawarte z osobą fizyczną, co potwierdzili świadkowie. Ponadto strona nie potrafiła wskazać czy kwoty z tego tytułu zostały zaewidencjonowane w dacie wymagalności umów tj. 31 grudnia 2008 r. Na żądanie organu podatkowego w dniu 8 października 2009 r. dostarczyła fakturę z dnia [...] wystawioną dla P.N. wskazując, że strony przedłużyły trwanie umów, podobnie w przypadku R.Z., z którym umowa została przedłużona do końca 2009 r. W tych okolicznościach organ podatkowy świadczone przez stronę umowy uznał za przychody z innych źródeł gdyż nie wykazywano przychodów z tytułu ich świadczenia w ramach działalności, wielokrotnie je przedłużano, zaś treść faktury przedłożonej przez stronę nie wskazuje czego ona dotyczy. Na ocenę ta miały też wpływ wcześniejsze wyjaśnienia skarżącej, one też legły u podstaw uznania, że zgłoszenie siedziby firmy w D. miało charakter informacyjny. Z tych względów organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne obliczone za miesiące od maja do grudnia 2006 r. gdyż nieruchomość nie spełniała warunków uznania ją za środek trwały podlegający amortyzacji. Nie była kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania i nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy uznał za koszt uzyskania przychodów, wydatki ponoszone przez stronę na remont innych obiektów związanych z prowadzoną działalnością, które błędnie przypisano do wydatków związanych z D. W kwestii pozostałych wydatków związanych z tą nieruchomością organ odwoławczy stwierdził, że są one związane z wytworzeniem środka trwałego polegającym na rekonstrukcji, odbudowie i przystosowaniu prawego skrzydła budynku pałacowego do celów prowadzenia w nim w przyszłości usług noclegowych dla osób korzystających z jazdy konnej. Twierdzenie to oparł na treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., obiekty te po zakończeniu budowy i przekazaniu ich do użytkowania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić będą środki trwałe podlegające amortyzacji. Konsekwencją przyjętego poglądu było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej w dniu 24 maja 2006 r. przez [...] we W. oraz kwoty 2.200 zł poniesionej z tytułu ubezpieczenia przedmiotu zabezpieczenia tej pożyczki. Oceniając kosztowy charakter wydatków na zakup paszy, akcesoriów jeździeckich i wynagrodzenia D.C. organ podatkowy odwołał się do pierwotnie składnych przez stronę wyjaśnień, z których wynikało, że w D. nie prowadzi ona żadnej działalności gospodarczej, zaś konie są jej własnością i w przyszłości będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Przyjęcie, że strona świadczyła poza działalnością gospodarczą usługi pensjonowania koni nakazywało kwalifikowanie ww. wydatków jako związanych z hodowlą koni. W zakresie pozostałych niespornych między stronami ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 art. 23 ust. 1 pkt 33, art. 23 ust. 1 pkt b) u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont, odsetek od pożyczki, kosztów ubezpieczenia oraz odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości w D., stanowiącej środek trwały i spełniającej wymogi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestionowała też twierdzenie, że wydatki związane z zakupem paszy, akcesoriów jeździeckich stanowią koszty działalności rolniczej lub z innych źródeł. W uzasadnieniu wywodziła, że nieruchomość w D. nabyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza wpisanie jej do ewidencji środków trwałych. Przed jej zakupem zwarto umowy o świadczenie usług pensjonowania koni, co udowodniono stosownymi dokumentami. Oddanie zwierząt pod jej opiekę świadczy o tym, że skarżąca była w stanie zapewnić im należyte warunki przechowywania a w rezultacie o tym, że budynek w dacie wpisania do ewidencji był zdatny do użytku i spełniał wymogi opisane w przepisach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na pogarszający się stan techniczny obiektu konserwator zabytków nakazał przeprowadzenie w nim prac zabezpieczających i naprawczych, co wykonano, zatem koszty remontu, bo taki charakter zdaniem strony, miały wykonywane prace stanowią koszty uzyskania przychodu. Stosowanie nowych rozwiązań technologicznych nie zmienia charakteru prac jako odtworzeniowych mających na celu utrzymanie budynku w należytym stanie technicznym. Dowodem jest projekt inż. J.K., opisujący zakres prac remontowych polegający na odtworzeniu uszkodzonych i zniszczonych fragmentów dachu. W tym stanie błędne jest twierdzenie, że obiekt nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej, gdyż były nim pensjonowane konie, co potwierdza zasadność dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz kosztowy charakter pozostałych wydatków. Istotne jest, że D. został zgłoszony jako siedziba firmy i miejsce prowadzenia działalności, co oznacza związek między wydatkami na rzecz nieruchomości a prowadzoną działalnością. Zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej strony obejmuje też wpis potwierdzający możliwość świadczenia usług rekreacyjnych i związanych ze sportem. W celu promocji D. i uzyskania z tego tytułu przychodu strona przygotowała oferty jazdy konnej, które mogła świadczyć, organizowała też imprezy promujące D., co potwierdza faktura dla "A" oraz zeznania świadka, których to dowodów organ podatkowy nie uznał za wiarygodne, gdyż świadek nie podał szczegółów imprezy. W ocenie strony upływ czasu uzasadnia niepamięć, ponadto była to impreza z alkoholem, której celem było umilenie czasu, nie może zatem dziwić niepamięć szczegółów związanych z jej organizacją czy przebiegiem. Zwracała też uwagę, że umowy nie muszą mieć formy pisemnej, a fakt nie zaewidencjonowania faktury kosztowej przez "A" jest prawem tej spółki i nie może przesądzać o tym, że imprezy nie było. Strona przedłożyła dowody potwierdzające organizacje imprezy w postaci pisma podpisanego przez pracowników spółki, co zaprzecza ustaleniom decyzji. Odnosząc się do zakwestionowania świadczenia usług jazdy konnej skarżąca wskazała, że argument braku kasy fiskalnej w D. nie jest zasadny, gdyż strona obowiązku takiego nie miała, faktura dla "A" nie musiała być tak ewidencjonowana. Powołując się na ustawową definicję działalności rolniczej strona wskazała, że w jej ramach nie mieści się usługa jazdy konnej, jest to działalność gospodarcza, a do jej kosztów zalicza się wydatki związane z osiągnięciem przychodów, które jednak nie zawsze muszą wystąpić. Strona dowodziła, że starała się promować D. jako ośrodek jazdy konnej, ponosząc też wydatki na utrzymanie koni, tym samym błędne jest wykluczenie ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Końcowo strona podnosiła, podobnie jak w toku prowadzonego postępowania, że w dniach składania pierwszych wyjaśnień przed organami kontroli w 2007 r. była pod wpływem leków uspokajających (znacznie przekraczając ich dawkę) – tabletek ziołowych [...], co ograniczyło jej możliwość postrzegania i komunikowania się. Organ podatkowy nie dał wiary tym twierdzeniom, co narusza przepisy art. 195 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. Wyjaśnienia złożone wówczas przez stronę nie powinny być brane pod uwagę, z uwagi na jej stan zdrowia, odmienne działanie narusza art. 199 O.p., gdyż strona działając w stanie wyłączającym możliwość komunikowania swych spostrzeżeń nie mogła świadomie udzielić zgody na złożenie wyjaśnień. Ustalenia oparte na zeznaniach osób nie mogących komunikować swych spostrzeżeń nie mogą być poddane ocenie i stać się podstawą orzekania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. Przed datą wyznaczenia rozprawy strony wymieniły pisma procesowe, powielając podnoszoną już argumentację. Skarżąca wyjaśniała ponadto, że w dacie składania pierwotnych wyjaśnień była jeszcze pod wpływem innych leków, co potwierdza wniosek o pominiecie pierwotnie składnych przez nią zeznań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a.. Jednocześnie koniecznym jest odwołanie się do treści art. 134 § 1 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle tak ukształtowanych kompetencji stwierdzić należy, że jakkolwiek narusza ona przepisy prawa materialnego, to jednak w sposób, który pozostaje bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie narusza natomiast przepisów prawa procesowego, w konsekwencji skargę jako nieuzasadniona należało oddalić. W pierwszej kolejności koniecznym jest wskazanie, że zarówno organy podatkowe jak i skarżąca błędnie pojmują rozumienie środków trwałych, co Sąd na podstawie powołanego przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązany jest skorygować. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz pism skarżącej składnych w toku postępowania podatkowego oraz sądowego obie strony sporu zgodnie uznają, że środkiem trwałym od którego czynione są odpisy amortyzacyjne i na cel którego ponoszone są wydatki jest nieruchomość położona D. nr [...], gmina [...] na działce o pow. 4,4410 ha. Tymczasem jak wynika z aktu notarialnego dnia [...] Rep. [...] przenoszącego na rzecz skarżącej własność ww. nieruchomości wynika, że przedmiotem sprzedaży jest: nieruchomość gruntowa zabudowania budynkiem pałacu zabytkowego oraz budynkami gospodarczymi. Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarła zarazem w art. 22i ogólną regułę, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy podatkowej. W wykazie tym określone stawki amortyzacyjne przypisane zostały poszczególnym środkom trwałym w powiązaniu z Klasyfikacją Środków Trwałych oraz z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych, a więc z określonym systemem norm technicznych, które ze względu na to powiązanie stały się swego rodzaju normami prawa podatkowego. Jak to wynika z objaśnień wstępnych Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) jest ona usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe rozumie ona rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zalicza ona do nich w szczególności: - nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego, - maszyny i urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, - ulepszenia w obcych środkach trwałych, - inwentarz żywy. Z Objaśnień wstępnych do KŚT wynika dalej, że za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje ona pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Przykładowo wskazuje, iż może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza ona za przyjęcie w ewidencji za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, zespoły komputerowe itp. Rozróżnia ona cztery zasadnicze zbiory środków trwałych z punktu widzenia odrębnych funkcji, jakie poszczególne obiekty spełniają w procesie wytwarzania lub w toku nieprodukcyjnego użytkowania, a mianowicie: nieruchomości - obejmujący grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej, a więc środki trwałe zapewniające odpowiednie warunki do prowadzenia procesów produkcyjnych oraz działalności nieprodukcyjnej; maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia, a więc środki trwałe, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy, tj. surowce i materiały itp.; środki transportu służące do przemieszczania (przewożenia) przedmiotów i osób; inwentarz żywy. Dokonując dalej (w Części II) podziału klasyfikacyjnego środków trwałych na grupy, podgrupy i rodzaje, KŚT wymienia w grupie 1 budynki i lokale. W uwagach szczegółowych dotyczących grupy 1, a przywołanych w Części III dotyczącej szczegółowego podziału środków trwałych, omawiana KŚT określa, iż przez budynki rozumie obiekty budowlane trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach, nawiązując jednocześnie do ustawy z dnia 7.07.1994 r. - Prawo budowlane. Samodzielnymi środkami według niej są w ramach grupy 1 budynki posadowione na stałym fundamencie wraz z przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami pomocniczymi. O zaliczeniu danego budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sam sposób użytkowania. Określając dalej sposoby rozgraniczenia budynków omawiana Klasyfikacja w swych objaśnieniach szczegółowych wskazuje zarazem, że do wyposażenia budynku zalicza się wszelkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku, np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego wlicza ona też tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Wskazuje też, że obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy jednak zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Z brzmienia powołanych zapisów jednoznacznie wynika, że środkiem trwałym może być wyłącznie jeden z obiektów (przedmiotów) określonych jako środek trwały, z punktu widzenia rozpoznawanego sporu istotny jest zapis zawarty w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. – budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Tak więc środkiem trwałym mogą być jedynie budynki (budowle, lokale) jako odrębne i niezależne obiekty co dowodzi, że nie może stanowić środka trwałego kompleks (zbiór) budynków. Tym samym za naruszające powołane przepisy uznać trzeba kwalifikowanie jako środka trwałego całego obiektu położonego w D., jak bowiem wynika z powoływanego aktu notarialnego oraz innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy na pojęcie to składa się kilka niezależnych obiektów: budynek pałacu, stajni, pomieszczeń inwentarskich itp. W rezultacie w celu prawidłowego rozliczenia kosztów z nimi związanych konieczne jest dokonanie wyceny każdego z tych obiektów, odrębne zaewidencjonowanie w ewidencji środków trwałych, co pozwoli na przypisanie konkretnych wydatków konkretnym budynkom (środkom trwałym) i wyliczenie w przyszłości właściwych odpisów amortyzacyjnych. Przedstawione stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przywołać tu trzeba wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 57/08 (dostępny na stronach internetowych CBOSA) Stwierdzone naruszenie przepisów prawa nie wpłynęło jednak na wynik podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, gdyż żaden z obiektów wchodzących w skład przyjętego przez stronę, a zaakceptowanego przez organy podatkowe środka trwałego nie spełniał przesłanek umożliwiających zaliczenie ponoszonych na jego rzecz wydatków i odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie stosownie do brzmienia powołanego już przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. stwierdzone przez Sąd naruszenie powołanych przepisów prawa materialnego nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Oceniając zatem sporne w sprawie kwestie, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, za uzasadnione przyjął stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji, że nabyte przez stronę w dniu 18 kwietnia 2006 r. nieruchomości nie spełniały definicji środków trwałych, które podlegały amortyzacji w 2006 r., co uzasadniało korektę kosztów uzyskania przychodów o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych, wydatków na ich odbudowę, odsetki od kredytu i koszty ubezpieczenia. Stosownie do treści powoływanego już przepisu art. 22 a ust. 1 u.p.d.o.f. oby dany obiekt mógł stanowić środek trwały podlegający amortyzacji winien stanowić własność podatnika kompletną i zdatną do używania, o przewidywanym okresie dłuższym niż rok i winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo być oddany do używania na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub umowy leasingu. O ile nie jest sporne, że budynki położone w D. stanowią własność strony a ich okres używania przekracza 1 rok, to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza występowanie pozostałych przesłanek, co potwierdza prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Zasadnie bowiem organy podatkowe przyjęły, że sporne obiekty nie były przez skarżącą wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania strona pierwotnie zeznała, że nie prowadziła w D. żadnej działalności gospodarczej, trzymała tam konie, stanowiące jej własność, które zamierzała w przyszłości wykorzystać do prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług noclegowych. Przeprowadzone czynności dowodowe potwierdzały te wyjaśnienia, skarżąca prowadziła bowiem w tym czasie usługi gastronomiczne w kilku punktach na terenie W., J.G. i okolic oraz K. W D. formalnie zgłoszona była siedziba jej firmy, jednak jak zeznała cała księgowość znajdowała się w biurze prowadzącym rozliczenia podatkowe oraz innych punktach prowadzonej działalności. W D. strona nie zainstalowała żadnych urządzeń związanych z prowadzoną działalnością jak choćby kasę fiskalną, do której posiadania była zobowiązana wbrew jej twierdzeniom podnoszonym w toku postępowania. W prowadzonych księgach podatkowych nie zaewidencjonowała żadnego przychodu związanego z czynnościami, które mogły być świadczone w D., co świadczy o tym, że w istocie w 2006 r. strona nie prowadziła tam żadnej działalności gospodarczej, a jedynie przygotowywała się do świadczenia takich usług w przyszłości. Świadczą o tym obszerne akta spawy, w których znajdują się między innymi koncepcje architektoniczne dotyczące kompleksowej przebudowy obiektów w D. Zgodnie z tymi projektami skarżąca rozważała wybudowanie, w oparciu o dotychczasową substancję budowlaną, obiektu pałacowo – wypoczynkowego, z ujeżdżalnią dla koni, stajniami, obiektami gastronomii oraz hotelowymi, otoczonego zabytkowym parkiem. Potwierdzają to także oświadczenia strony składane zaraz po zawarciu aktu notarialnego oraz działania podejmowane po zakupie nieruchomości, zmierzające do pozyskania stosownych zezwoleń na budowę oraz korespondencja z jednostkami zajmującymi się konserwacją zabytków. Odnotować bowiem trzeba, że nabyta przez stronę nieruchomość – poszczególne budynki i obiekty stanowiły zabytek wpisany do rejestru zabytków objętych ochroną konserwatorską. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że stanowiące własność skarżącej budynki, pomimo wpisania ich do ewidencji środków trwałych nie spełniają wymogów pozwalających na ich amortyzację. Oceny tej nie mogą przekreślić przedstawione przez stronę w toku postępowania dokumenty i składane oświadczenia, gdyż wbrew stanowisku skarżącej zasadnie zostały ocenione przez organ podatkowy jako niewiarygodne lub też potwierdzające wykonywanie innych usług, których przychody nie są klasyfikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że swoje stanowisko co do faktu prowadzenia D. działalności gospodarczej w ramach, której wykorzystywane były położone tam budynki strona zmieniła po otrzymaniu protokołu z kontroli, zawierającego ustalenia w przedmiocie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów. Wówczas to skarżąca dotychczas negująca wykorzystanie obiektów w D. dla potrzeb prowadzonej działalności starała się wykazać okoliczności na tezę przeciwną. Zasadnie jednak organ podatkowy twierdzeniom tym nie dał wiary. Wynika z nich, że strona za wszelka cenę (co z punktu widzenia ciężarów finansowych wypływających z tego faktu jest uzasadnione) stara się wykazać związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, powołując się na świadczenie usług jeździeckich, pensjonowania koni, pozyskiwania płodów rolnych z ogrodu położonego na terenie posesji, zgłoszenia D. jako siedziby jej firmy. Podnosząc przy tym, że jej pierwotne zeznania nie mogą być uznane za wiarygodne z uwagi na fakt, że składając je była pod wpływem leku uspokajającego, na etapie postępowania sądowego, wyjaśniała zaś, że w tym czasie przyjmowała nie jeden a kilka środków uspokajających, co spowodowało, że nie miała możliwości prawidłowego postrzegania rzeczywistości i komunikowania swoich spostrzeżeń, w rezultacie jej wyjaśnienia nie mogą stanowić dowodu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii procesowej, a więc zasadności wsparcia się przez organy podatkowe na pierwotnych zeznaniach strony, stwierdzić trzeba, że postępowanie to odpowiada prawu. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jakichkolwiek przesłanek aby wyjaśnienia te miały pozostać poza oceną organów podatkowych. Jak wynika z akt sprawy badając tę kwestię, podniesioną przez stronę na etapie odwołania, organ II instancji wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który prowadził postępowanie w I instancji, z prośbą o złożenie wyjaśnień dotyczących stawianych przez stronę zarzutów. W piśmie z dnia 9 lipca 2009 r. organ ten wyjaśnił, że skarżąca słuchana w toku postępowania ani razu nie wykazała, że nie była zdolna do postrzegania i komunikowania się, nie informowała także, że przyjmuje leki antydepresyjne. Po złożeniu tych wyjaśnień nie składała też późniejszych zastrzeżeń czy sprostowań, tym samym jej twierdzenia o ograniczonych możliwościach percepcyjnych organ podatkowy uznał za niewiarygodne. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ocenę tą należy podzielić, treść zeznań strony składanych w dniach 7 listopada i 11 grudnia 2007 r. była logiczna i spójna, znajduje z resztą potwierdzenie w pozostałych faktach ustalonych przez organy podatkowe. Odbierający te wyjaśniania pracownicy organu skarbowego również nie dostrzegli jakichkolwiek nieprawidłowości czy odmienności od normy w zachowaniu skarżącej. Po złożeniu tych wyjaśnień, aż do czasu sporządzenia protokołu kontroli strona nie negowała ich prawidłowości. Wszystko to świadczy, że skarżąca w dacie składania pierwotnych zeznań, nawet jeśli była pod wpływem środków antydepresyjnych (leku ziołowego o nazwie "[...]") miała możliwość postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, co potwierdza prawidłowość oceny organów podatkowych odmawiających wyłączenia jej zeznań złożonych w dniach 7 listopada i 11 grudnia 2007 r. spod dokonywanej oceny. Na marginesie już tylko koniecznym jest odnotowania, że zeznania te stanowią uzupełnienie dowodów zebranych w sprawie, bowiem o tym, że w D. w 2006 r. skarżąca nie prowadziła działalności świadczą inne jeszcze fakty. Zasadnie ocenił organ podatkowy, że strona nie prowadziła w 2006 r. działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług jeździeckich. I nie chodzi tu tylko o brak przychodów z tego tytułu, co podnosi strona, ale brak znamion jej prowadzenia w tym czasie. Potwierdza to brak przygotowania się strony do świadczenia tych usług bowiem nie zainstalowała ona kasy fiskalnej w miejscu prowadzenia działalności, choć miała świadomość istnienia takiego obowiązku, prowadząc działalność gastronomiczną w ramach, której prowadziła ewidencję za pomocą tego urządzenia. Potwierdzeniem tego faktu są też wyjaśnienia jej pracownika D.C., który zeznał, że w 2006 r. nie prowadzono tam działalności gospodarczej w zakresie usług jeździeckich. Faktu tego nie mogą potwierdzać też ulotki reklamujące D. jako ośrodek jazdy konnej. Całokształt zebranych dowodów wskazuje bowiem, że strona miała zamiar w przyszłości taką działalność tam prowadzić, znamion prowadzenia takiej działalności w 2006 r. nie odnotowano, nie odnotowano też przychodu z tego tytułu. Powoływany świadek zeznał, że w D. były organizowane imprezy związane z jazdą konną, ale miały charakter spotkań finansowanych przez samych uczestników, chodziło o to aby konie się ruszały. O zarobkowym charakterze usług świadczonych w D. nie przekonuje także faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz formy "A" sp. z o.o.. Jak dowodzi zebrany materiał dowodowy, dokument ten wystawiony został w J.G., nie został zaewidencjonowany w rejestrach spółki i nie jest ona w stanie nic na ten temat powiedzieć. Jedyny zaś świadek tego zdarzenia – M.W. - pozostający w stosunkach koleżeńskich ze stroną pomimo, że odpowiedzialny za organizację imprez firmowych nie był w stanie przybliżyć jej istotnych szczegółów. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że brak wiarygodnych dowodów zorganizowania w D. ww. imprezy. Nie potwierdziły się także twierdzenia strony o wykorzystywaniu do działalności gospodarczej płodów rolnych z ogrodu warzywnego w D. Odnosząc się natomiast do usług pensjonowania koni, to zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób korzystny dla skarżącej przyjęły, że usługi te świadczyła. Zebrany materiał dowodowy nie przekonuje o wiarygodności twierdzeń skarżącej. Po pierwsze nie zgłosiła ona do ewidencji działalności gospodarczej tego przedmiotu, który wbrew jej twierdzeniom nie może być klasyfikowany jako usługi związane z jazdą konną i rekreacją ale jako chów i hodowla koni. Po drugie zeznania świadków – właścicieli pensjonowanych zwierząt pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią zawartych z nimi umów i to w istotnym zakresie, co do okresów płatności, czasu pensjonowania koni. Potwierdzeniem tego jest też postępowanie strony, która nie zgłosiła tej działalności, przychodów z tego tytułu, jak również pierwotne wyjaśnienia skarżącej, że wszystkie konie stanowią jej własność. Znamienne jest też, że poproszona o przedstawienie dowodów zaewidencjonowania przychodu i odprowadzenia podatku z tytułu świadczenia ww. usług, skarżąca wskazał, że umowy przedłużono, zaś wystawiona przez nią faktura w 2009 r. do czasu jej przedłożenia kontrolującym nie została wykazana w deklaracji (nie powstał bowiem jeszcze obowiązek z tego tytułu). Zebrane fakty, dowodzą, że twierdzenia strony o pensjonowaniu koni nie są wiarygodne i zostały złożone na potrzeby prowadzonego postępowania. Mając jednak na uwadze brzmienie art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, zasadnym jest przyjęcie stanowiska organu podatkowego, co w przyszłości pozwoli na zaliczenie w ciężar kosztów działalności wydatków związanych z przychodami z tytułu pensjonowania koni, które trafnie w realiach tej sprawy zostały zakwalifikowane jako przychody z innej działalności. Oceniając przedstawione fakty, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał je za udowodnione, co prowadzi do zaakceptowania przyjętego przez organy w treści zaskarżonych decyzji stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe wywiodły, że skarżąca w 2006 r. nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych dotyczących nieruchomości położonych w D. oraz na zakup paszy dla koni, artykułów jeździeckich i wynagrodzenia pracownika. Potwierdziły to zebrane w sprawie dowody, które organ podatkowy ocenił w sposób prawidłowy. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skarżącej, że naruszony zostały przepis art. 122 O.p., zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe musza kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski nie sposób postawić im zarzutu wykroczenia poza opisane wyżej normy. Z przyczyn podanych w treści uzasadnienia nie naruszono także przepisów art. 195 i art. 199 O.p., podnoszonych w skardze. Nie dopatrzył się także Sąd naruszenia norm prawa materialnego w zakresie powoływanym w skardze. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że strona nie wykorzystywała nieruchomości położonych w D. na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co wykluczyło zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania odpisów amortyzacyjnych, odsetek od pożyczki udzielonej w dniu 24 maja 2006 r. przez [...] we W. na zakup i restaurację nieruchomości w D. oraz ubezpieczenia przedmiotu zabezpieczenia tej pożyczki. Z akt sprawy wynika, że wydatki poniesione na nieruchomość (jej odbudowę) dotyczyły wyłącznie budynku pałacowego, co w świetle powołanej na wstępie uzasadnienia zasady prawidłowego definiowania środka trwałego powoduje, że spór co do charakteru tych wydatków (pominąwszy kwestę związania z działalnością gospodarczą) pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Na marginesie już tylko należy wskazać, że materiał aktowy przekonuje o zasadności poglądu organu podatkowego co do charakteru tych prac jako modernizacyjnych, w świetle dokumentacji architektonicznej dotyczącej nieruchomości w D. wynika, że obiekt będzie gruntownie przebudowany, zaś jego dotychczasowe przeznaczenie ulegnie zmianie, podobnie jak budynek stajni, gdzie planowane są pomieszczenia mieszkalne. Tezy te pozostają jednak poza istota sporu, a nawet poza sprawą, gdyż podstawą wyłączenia wydatków na odbudowę D., odsetek od pożyczki oraz ubezpieczenia przedmiotu jej zabezpieczenia były ustalenia braku związku ww. budynków z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2006 r. przez skarżącą. Tym samym za jako nie uzasadnione ocenić trzeba zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 1, art. 22 a ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 33, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak też zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 tejże ustawy, z przyczyn szeroko omówionych przy ocenie działań organów podatkowych w zakresie kwalifikowania działalności strony z tytułu świadczenia usług pensjonowania koni. W świetle przeprowadzonych rozważań, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza tak przepisów prawa procesowego jak i materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.