I FSK 1089/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1123/10 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1123/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2010 r., wydaną w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), utrzymał w mocy wydaną w wyniku wznowienia postępowania decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2010 r., uchylającą w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2007 r. dokonującą rozliczenia E. J. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Podstawą do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był wniosek Podatnika o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2007 r., która podlegała kontroli instancyjnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1261/07 utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1054/08. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wg której postępowanie wznawia się jeżeli wyjdą na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do wniosku Skarżący dołączył duplikaty faktur VAT, które po przeprowadzeniu czynności kontrolnych, uznano za dotyczące zakupów nie rozliczonych wcześniej w postępowaniu podatkowym prowadzonym za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. W związku z tym po wznowieniu postępowania, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 1993 r.) organ uwzględnił wynikający z duplikatów faktur - spełniających warunki wymagane treścią § 54 i § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) - podatek naliczony podlegający odliczeniu i dokonał korekty rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 1998 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie w niej: - art. 245 ust. 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji z dnia 15 czerwca 2010 r., która z mocy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) nie podlegała wydaniu w związku z upływem okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 Ordynacji podatkowej; - art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 70 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, przez określenie innej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 1998 r. do przeniesienia na następne okresy, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego i wydania decyzji. Zdaniem Podatnika z chwilą uchylenia decyzji ostatecznej przez WSA zobowiązanie przestało istnieć i zabezpieczenie hipoteczne powinno być natychmiast zniesione. Ponowne ustanowienie zabezpieczenia hipotecznego mogło nastąpić dopiero po określeniu nowego zobowiązania podatkowego, a tego nie uczyniono, dlatego doszło do przedawnienia roszczenia Skarbu Państwa. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż przesłanka przedawnienia zobowiązania, na którą powołuje się Strona skarżąca jest przesłanką negatywną, której wystąpienie – zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej - skutkuje odmową wznowienia postępowania. W związku z tym, jeżeli jak podnosi Podatnik w sprawie występuje przedawnienie zobowiązania organ podatkowy winien odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 21 maja 2007 r. Jak dalej podał Sąd organy obu instancji analizując przesłankę przedawnienia zobowiązania odwołały się do przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wg którego "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". W tym kontekście WSA we Wrocławiu zauważył, iż z akt administracyjnych i stanowiska organów podatkowych wynika, że zawiadomieniem z dnia 12 listopada 2003 r. dokonano ustanowienia hipoteki przymusowej przez Sąd Rejonowy w O., będącej konsekwencją decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2003 r., uchylającej decyzję organu I instancji z dnia 14 marca 2003 r. i określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. Kontynuując wywód Sąd pierwszej instancji odnotował, że zgodnie z art. 110 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) hipotekę przymusową można uzyskać na podstawie tymczasowego zarządzenia sądu, postanowienia prokuratora lub na mocy przepisów szczególnych na podstawie decyzji, chociażby decyzja nie była ostateczna. Przepisami szczególnymi w tym przypadku są przepisy Ordynacji podatkowej, które zezwalają na powstanie hipoteki przymusowej już w momencie doręczenia decyzji podatkowej, a więc przed jej uprawomocnieniem. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że okoliczność uchylenia decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatnika (dłużnika) wobec Skarbu Państwa (wierzyciela) nie oznacza wygaśnięcia wierzytelności, która istnieje nadal. Jedynie ustalenie, iż zobowiązanie nie istnieje, skutkujące wnioskiem wierzyciela o wykreślenie wpisu hipoteki przymusowej, może taki cel osiągnąć. 3.3. Przechodząc do kolejnego zarzutu Skarżącego, wskazującego na naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 70 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej przez określenie innej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 1998 r. do przeniesienia na następne okresy, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego WSA we Wrocławiu podkreślił, iż dokonując wznowienia postępowania organ podatkowy w rozliczeniu za miesiąc styczeń uwzględnił przedłożone przez Skarżącego duplikaty faktur i uwzględnił je w rozliczeniu podatku VAT za ten miesiąc. Decyzja podlegająca wznowieniu - w związku z ówczesnym brzmieniem art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.- dokonując określenia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 1998 r. uwzględniła ustalenia faktyczne poczynione w zakresie podatku VAT za styczeń 1998 r., rzutujące na rozliczenie następnych miesięcy. Ustawa o VAT w ówczesnym brzmieniu odróżniała w swej treści instytucję obniżenia podatku należnego w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) o powstałą w poprzednim okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która w tej sytuacji ulega przeniesieniu z poprzedniej deklaracji do deklaracji miesiąca następnego (art. 21 ust. 1), od instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy, której zasady określał art. 21 ust. 2-7, oraz od instytucji zwrotu podatku naliczonego, uregulowanej w art. 24 ustawy. Jeżeli zatem w swojej treści art. 10 ust. 2 ustawy nie nawiązywał do końca 2000 r. do ustanowionej w art. 21 ust. 1 ustawy instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nie mógł być on podstawą dla organu podatkowego do określenia w formie decyzji za dany okres rozliczeniowy tej nadwyżki w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji. Nie oznacza to, że organ podatkowy nie mógł badać prawidłowości określenia przez podatnika tej nadwyżki w deklaracji. Organ mógł i to uczynił, dokonując w tym zakresie ustaleń - w ramach wyniku kontroli z dnia 21 grudnia 2006 r., które jako materiał dowodowy posłużyły organowi przy badaniu prawidłowości rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe, w których wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy, to znaczy gdy powstało u podatnika zobowiązanie podatkowe (lub gdyby wystąpiła kwota zwrotu różnicy podatku). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika - będącego radcą prawnym – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej, na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił naruszenie w nim: - prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przyjmując, że doszło do przerwania biegu przedawnienia, mimo podjęcia bezskutecznych czynności egzekucyjnych na nieistniejących rachunkach bankowych; - prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają w ogóle przedawnieniu; - przepisów prawa materialnego, przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne obu instancji badały problem przedawnienia, gdyż ani w aktach sprawy ani w uzasadnieniach orzeczeń tych sądów brak jest dowodów na przeprowadzenia w tym zakresie ustaleń przewidzianych treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, za wyjątkiem przyjęcia jako dowód treść stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zawartego w odpowiedziach na apelacją a następnie na skargę kasacyjną; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt sprawy, obejmującego ustalenia istnienia przesłanek z art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i nieuzasadnionego przyjęcia, że doszło w dniu 29 października 2003 r., do zajęcia rachunku bankowego dłużnika w okolicznościach nie istnienia ww. rachunków bankowych i potwierdzenia tego faktu w piśmie z dnia 3 kwietnia 2007 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego W., skierowanego do Izby Skarbowej w W. w postaci sprawozdania z przebiegu postępowania dotyczącego podatku za 1998 r., "stwierdzając nieskuteczność zajęcia rachunku bankowego, oraz dostarczonych do WSA przez skarżącego pisma z banku, o braku środków na rachunku firmy zlikwidowanej w dniu 31 grudnia 2001 r., decyzją Prezydenta W. z dnia 28 grudnia 2001 r., (dowód w aktach sprawy podatkowej)." Mając na uwadze powyższe, w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny ocenił, że wniesiony przez Stronę środek zaskarżenia nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z tym wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). 5.2. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). 5.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 5.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadniony przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt sprawy, obejmującego ustalenie istnienia przesłanek z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (...)". Zasadniczym argumentem mającym uzasadnić ten zarzut jest twierdzenie, że Sąd nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z akt postępowania znajdujących się w Urzędzie Skarbowym W. na okoliczność "ustalenia skuteczności podjętych przez organ czynności egzekucyjnych, ani ustalenia skutków wyroku WSA z 24 października 2005 r. na wygaśnięcie zobowiązań zabezpieczonych hipoteką". Odnosząc się do tej argumentacji należy z całą mocą podkreślić, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z istoty postępowania sądowoadministracyjnego, opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Z tego względu postępowanie dowodowe w tym postępowaniu (sądowoadministracyjnym) może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Stosowanie do treści art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 359/05, ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145). Z art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd i uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania - nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, niepubl.). 5.5. Końcowo wskazać trzeba, że w art. 106 3 P.p.s.a. jest mowa o przeprowadzeniu dowodów uzupełniających z dokumentów, a nie z ogólnie opisanego zbioru dokumentów jaki stanowią akta z innego postępowania. Pamiętać przy tym trzeba, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu polega na zapoznaniu się sądu i stron z treścią dokumentu i odbywa się w ten sposób, że na rozprawie sąd przegląda, okazuje stronom i odnotowuje dokument. Strony mają prawo do zgłaszania uwag i oświadczeń odnoszących się do przeprowadzonego dowodu (szerzej por. K. Knopek, Dokument w procesie cywilnym, Poznań 1993, s. 30 i n.) T. Ereciński, Z problematyki dowodu z dokumentów w sądowym postępowaniu cywilnym (w:) Studia z prawa postępowania cywilnego. Księga pamiątkowa ku czci Z. Resicha , Warszawa 1985, s. 75 i n. oraz K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, Sam. Teryt. 2002, nr 7-8, poz. 51). Akta innego postępowania sądowoadministracyjnego mogą zawierać dokumenty utrwalające dowody, których w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadzać nie wolno np. zeznania świadków (podobnie wyrok NSA z 16.05.2006 r., sygn. akt I FSK 590/05, niepubl.). Dlatego też dopuszczając dowody uzupełniające z całych akt z innego niż objęte sądową kontrolą postępowania sąd administracyjny wykracza poza zakres dopuszczalnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym środków dowodowych. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyr. NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50 129). Suma omówionych okoliczności sprawia, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się pozbawione jakichkolwiek podstaw, zaś stan faktyczny sprawy nie został w żaden sposób zakwestionowany. 5.6. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnotować, że zarzuty opisane w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej określone zostały jako błędna wykładnia art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że doszło do przerwania biegu przedawnienia mimo podjęcia bezskutecznych czynności egzekucyjnych na nieistniejących rachunkach bankowych oraz błędnej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają w ogóle przedawnieniu. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. akt I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja tych zarzutów ani też zamieszczona na ich poparcie argumentacja nie potwierdzają, ażeby takie były zastrzeżenia pełnomocnika strony skarżącej w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów, które Sąd pierwszej instancji prawidłowo, odczytał, zgodnie z przyjętym w doktrynie i judykaturze sposobem ich pojmowania. Co więcej, ze wspomnianej wyżej argumentacji wnosić można, iż faktycznie pełnomocnik skarżącego stara się w tym zakresie podważyć nie tyle sposób interpretacji tych przepisów, co prawidłowość ich zastosowania w sprawie. Tego typu uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej. Tymczasem ocena zarzutu błędnej subsumcji przepisów prawa materialnego może "być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W–wa 2005 r., str. 541). Nie ulega zatem żadnej kwestii to, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zawsze pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną skutecznie także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego sprawy z którego wynika, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań za sporne miesiące 1998 r. 5.7. Za pozbawiony jakichkolwiek podstaw uznać należy zarzut opisany w punkcie 3 skoro nie sprecyzowano, który przepis prawa materialnego został naruszony. 5.8. Końcowo należy zwrócić uwagę na słusznie wyeksponowaną przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że przedmiotem oceny pod względem zgodności z prawem była decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji wydaną w wyniku wznowienia postępowania, uchylającą w całości ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2007 r. dokonującą rozliczenia E. J. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Strona skarżąca występując z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją dotyczącą rozliczenia podatku VAT za 1998 r. odwołała się do pozytywnej przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wg którego podstawą wznowienia jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Spełnienie tej przesłanki stanęło u podstawy wznowienia postępowania i wydania zaskarżonej decyzji. Przesłanka przedawnienia zobowiązania, na która powołuje się strona skarżąca jest przesłanką negatywną, której wystąpienie skutkuje odmową wznowienia postępowania. Stanowi o tym przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji, np. jak w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, ale równocześnie stwierdzi wystąpienie jednej z przesłanek negatywnych dopuszczalności uchylenia decyzji. W konsekwencji całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że gdyby w sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązania - jak podnosi strona - organ podatkowy winien odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 21 maja 2007 r. ze względu na upływ okresu przedawnienia, analizując wystąpienie tej przesłanki, jednocześnie wskazując, że istnieją pozytywne przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, jednakże przeszkodą do tego rodzaju decyzji jest upływ przedawnienia. Zatem w obiegu pozostałaby ostateczna decyzja z dnia 21 maja 2007 r. 5.9. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej po myśli art. 183 § 1 P.p.s.a., skargę tą oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.