I FSK 1054/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1261/07 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 07.02.2008 r., sygn. I SA/Wr 1261/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21.05.2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21.12.2006 r., w której organ pierwszej instancji określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd, w związku z art. 153 popsa, wskazał, że sprawa prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. stanowiła już przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 24.10.2005 r., sygn. I SA/Wr 2693/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10.09.2003 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. z uwagi na nie wskazanie przez organy podatkowe metody oszacowania obrotu uzyskanego przez skarżącego w 1998 r. i powodów jej wyboru. W wyroku z 2005 r. Sąd wskazał bowiem, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż dokumenty dotyczące firmy prowadzonej przez skarżącego i jego małżonkę w latach 1995 - 1998 i 2000 zostały skradzione. Skarżący częściowo odtworzył dokumentację, m. in. dostarczył kserokopie kopii faktur VAT a w postępowaniu odwoławczym duplikaty faktur VAT wystawionych przez Hutę Szkła D., P.P.H. "J." oraz firmę "B.". Organy podatkowe na podstawie art. 23 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" dokonały szacunku obrotu osiągniętego przez skarżącego w 1998 r. Jednakże przy ustalaniu wartości podatku naliczonego w oparciu o § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12. 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o podatku od towarów i usług" nie uznały podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych kserokopii kopii faktur VAT. Sąd w wyroku z 2005 r., mimo uchylenia decyzji organu odwoławczego, pogląd ten zaakceptował. Sąd zaakcentował bowiem, że przedstawione kserokopie kopii faktur VAT nie odpowiadały warunkom przewidzianym w § 55 rozporządzenia o podatku od towarów i usług. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. W rozliczeniu organ pierwszej instancji przyjął w zakresie obrotu dane wynikające w deklaracji składanych przez podatnika, gdyż oszacowany obrót jedynie nieznacznie odbiegał od wykazanego w deklaracjach podatkowych. W zakresie podatku naliczonego, zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 24.10.2005 r., organ uwzględnił jedynie podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur VAT, pomijając podatek naliczony wynikający wyłącznie z kserokopii kopii faktur VAT. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 21.05.2007 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego, wskazując na: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 208 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 2, 3, 3a, art. 21 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.", § 54 ust. 3 i § 55 rozporządzenia o podatku od towarów i usług, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), - naruszenie art. 155 popsa. Do skargi strona dołączyła duplikaty faktur VAT wystawione przez C. sp. z o.o. w W., duplikaty faktur VAT wystawione przez Z. spółka jawna R. i spółka z B., duplikat faktury VAT wystawione przez K. spółkę z o.o. w W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz akcentując, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku naliczonego jest zgodne z oceną wyrażoną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24.10.2005 r. W piśmie procesowym z dnia 15.01.2008 r. skarżący dodatkowo wniósł o uwzględnienie skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 popsa przez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony skarżącej, doszło do rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 54 pkt 3 i § 55 rozporządzenia o podatku od towarów i usług, a także art. 180. art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodził, że organy podatkowe winny traktować duplikaty faktur VAT nie jako dokumenty uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, ale jako dowody potwierdzające istnienie w 1998 r. oryginałów faktur VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z nabyciem towarów lub usług, potwierdzonym fakturą VAT. Realizacja tego prawa następuje w miesiącu otrzymania towaru lub usługi, ale nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury potwierdzającej nabycie towaru lub usługi, albo w miesiącu następnym. W przypadku zagubienia lub zniszczenia oryginału faktury VAT, dokumentującej nabycie towaru lub usługi, przed dokonaniem rozliczenia, odliczenie podatku naliczonego może nastąpić na podstawie duplikatu faktury VAT w miesiącu otrzymania tego duplikatu lub w miesiącu następnym. W zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącego, organ podatkowy w sposób rażący naruszył przepisy regulujące zasady rozliczenia podatku od towarów i usług oraz przepisy procesowe, co uprawnia do stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę, Sąd w pierwszej kolejności za nieuzasadniony uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzut naruszenia art. 153 popsa. W kwestii zarzutu rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 54 ust. 3 i § 55 rozporządzenia o podatku od towarów i usług przez odmowę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kserokopii kopii faktur VAT Sąd wskazał, że ocena prawna w tym zakresie została wyrażona przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24.10.2005 r. Oceną tą, zgodnie z art. 153 popsa, związane były zarówno organy podatkowe jak i Sąd ponownie orzekające w tej sprawie. Z uzasadnienia powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jednoznacznie wynika, że prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wiąże się zarówno z dokonaniem zakupu towarów i usług, jak i z posiadaniem dowodu dokonania tej transakcji, jakim zgodnie z obowiązującym przepisami są oryginały faktur VAT lub ich duplikaty. Podatnik traci zatem prawo do odliczenia jeśli nie posiada dowodu dokumentującego zakup towarów lub usług, nie tylko w miesiącu w którym składa deklarację, ale także w okresie późniejszym, aż do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji było zgodne z oceną prawną wyrażoną w wiążącym organy i Sąd wyroku. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną E. J. w części obejmującej nie uwzględnienie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w której wniesiono o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego za pierwszą i drugą instancję na rzecz skarżącego od strony przeciwnej, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) art. 141 § 4 popsa w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wniosków dowodowych, opartych na załączonych do skargi duplikatach faktur VAT, których strona skarżąca nie mogła przedstawić na etapie postępowania podatkowego przy zachowaniu należytej staranności i przy wykorzystaniu wszelkich form prawnych, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie przeprowadzonych dowodów z dokumentów źródłowych u kontrahentów podatnika (skarżącego), mimo iż dokumenty te uwidocznione w protokóle z czynności sprawdzających w pełni potwierdziły istnienie oryginalnych kopii faktur, co uzasadnia prawidłowość dokonanego rozliczenia podatnika z budżetem państwa, c) art. 145 § 1 pkt 3 popsa w związku z art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy nie dopuścił przedłożonych przez skarżącego dostarczonych mu kopii duplikatów faktur na etapie postępowania przed wniesieniem odwołania od decyzji, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" popsa w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie uchylenie decyzji ostatecznej w okolicznościach wyjścia na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję. e) art. 106 § 3 popsa w związku z nie uwzględnieniem wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów dostarczonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu - oryginalnych kopii faktur VAT. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 55 rozporządzenia o podatku od towarów i usług w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że przedłożone przez skarżącego duplikaty faktur VAT w postaci kopii z dopiskiem "duplikat i datą wystawienia tego duplikatu" oraz dodatkowo na niektórych kopiach dopiskiem "za zgodność z oryginałem" nie spełniają wymogów określonych w § 55 rozporządzenia o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 § 3 popsa, albowiem mimo wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z załączonych do skargi duplikatów faktur VAT istniejących w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej a nieznanych organom podatkowym Sąd nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, czym usankcjonował naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się również z poglądem organów podatkowych, podzielonym przez WSA, że przedstawione duplikaty faktur VAT nie spełniały warunków przewidzianych w § 54 i § 55 rozporządzenia o podatku od towarów i usług i przez to nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego od podatku należnego. W tym względzie autor skargi kasacyjnej podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "duplikat", a zatem odwołując się do jego potocznego znaczenia, za duplikat należy również uznać kopię. Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę, że w toku kontroli podatkowej organy ustaliły, że kontrahenci skarżącego posiadali oryginały faktur, których kopie skarżący dołączył do skargi. W konkluzji strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że w zaskarżonym wyroku Sąd rozstrzygnął wątpliwości pojawiające się w sprawie na korzyść Skarbu Państwa i tym samym zobligowała skarżącego do ponownej zapłaty podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w dniu 28.10.2009 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest uzasadniona. W punkcie wyjścia niniejszych rozważań odnotować zatem trzeba, że niniejsza sprawa rozpatrywana jest w postępowaniu sądowoadministracyjnym po raz wtóry. Uwaga ta ma istotne znaczenie bowiem pierwszym (prawomocnym, co warto podkreślić) wyrokiem z dnia 24.10.2005 r., sygn. I SA/Wr 2693/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził o sposobie rozumienia przepisów materialnych, które znajdowały zastosowanie w niniejszym przypadku. W ten sposób zgłaszane w tym zakresie obecnie zarzuty uznać trzeba za pozbawione jakiejkolwiek podstawy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 170 popsa "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wspomnianym wyżej wyrokiem związany zatem jest nie tylko organ podatkowy ale i przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy zarówno Sąd I instancji jak i w takim przypadku jak niniejszy (wniesienia skargi kasacyjnej) Sąd odwoławczy, tj. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną od powtórnego rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Konsekwencją przywołanego wyżej, pierwotnego, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest także i to, że zawarta w nim interpretacja przepisów materialnoprawnych zakreśliła w sprawie krąg okoliczności faktycznych, które należało w sprawie wziąć pod uwagę ażeby można było ją rozstrzygnąć. Wszak jest niewątpliwym, że sposób rozumienia stanowiących podstawę rozstrzygnięcia norm prawa materialnego przesądza o zakresie postępowania dowodowego. Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że rozpatrując powtórnie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzupełnił postępowania dowodowe uwzględniając w ramach rozliczenia należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1998 r. wszelkie te istniejące w dacie orzekania dokumenty, które, w świetle wspomnianej wyżej interpretacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowić mogły podstawę rozliczenia podatku naliczonego. Powyższa okoliczność, wnosząc z treści zarzutów jak i uzasadnienia naprowadzonego na ich poparcie, nie jest kwestionowana. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca natomiast to, że Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie docenił tego, że istniały informacje o dowodach mogących potwierdzać istnienie podstaw do rozliczenia podatku naliczonego (kserokopie faktur opieczętowane pieczątką "za zgodność" i. t. p.) jak też pominął dowody odtworzone w późniejszym terminie, pod postacią duplikatów faktury, które załączone zostały do skargi. Powyższe zarzuty nie są jednak uzasadnione. Pierwszy z nich jest bowiem o tyle chybiony, że pozostaje w sprzeczności z dokonaną, przywołanym wyżej prawomocnym wyrokiem z dnia 24.10.2005 r., interpretacją prawa materialnego, która w toku dalszego przesądziła rozpatrywania sprawy, nota bene prawidłowo, jakie dokumenty służyć mogą do rozliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji wszelka polemiką z tą interpretacją naruszałaby normę art. 170 popsa - na co wyżej zwrócono już uwagę. Swoją drogą wszelkie dokumenty, nawet jeżeli stanowić mogłyby informację o uiszczeniu podlegającego rozliczeniu podatku, które nie mieszczą się w katalogu dokumentów określonych w § 54 ust. 3 rozporządzenia o podatku od towarów i usług, wobec stanowczego brzmienia tej regulacji, nie dostarczają podstaw do zaaprobowania argumentacji prezentowanej w tym zakresie przez wnoszącego skargę kasacyjną. Także nieuwzględnienie przez Sąd I instancji duplikatów faktur uzyskanych po zakończeniu postępowania podatkowego, które załączono do skargi, nie może być w żadnym razie poczytywane za naruszenie prawa. Przypomnieć wszak trzeba, że zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 popsa Sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonych aktów (w tym m. in. decyzji) i czynności administracyjnych. Takie określenie zakresu kontroli sądowoadministracyjnej skutkuje tym, że dokonywane w jej ramach oceny winny być dokonywane w oparciu o stan sprawy istniejący w dacie podejmowania kontrolowanego aktu bądź dokonywania czynności administracyjnej. Tym samym, co do zasady, nie można organom podatkowym czynić zarzutu, iż przy podejmowaniu rozstrzygnięcia nie uwzględniły dokumentów, których w tej dacie nie istniały zwłaszcza, że w świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz przywołanych wyżej przepisów wykonawczych obowiązek ich przedłożenia obciążał tylko i wyłącznie podatnika. Swoją drogą jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.12.2007 r. sygn. I OSK 358/07 "Sąd pierwszej instancji jest wprawdzie władny uwzględnić nowe fakty lub dowody, lecz tylko takie, które istniały w dacie wydania decyzji, a nie były znane organowi administracji publicznej, i to pod warunkiem, że zaskarżony akt zostały wydany z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a to za sprawą przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b popsa" (System Informacji Prawnej LEX - Lex nr 372562). Tym samym więc późniejsze uzyskanie dokumentów, na które powołuje się wnoszący skargę kasacyjną stanowić zatem może co najwyżej podstawę do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania podatkowego (np. w trybie przepisów rozdz. 17 Działu IV Ordynacji podatkowej). Okoliczność ta w żądnym jednak razie nie dostarcza podstaw do stawiania Sądowi I instancji zarzutów takich jakie sformułowano w pkt 1 (opisane wyżej w pkt 1 ppkt "a - e") petitum przedmiotowej skargi. Kierując się zatem przedstawionymi względami uznać należało, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie zawartych w niej żądań procesowych. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.