I SA/Łd 1061/10

Dnia 9 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1061/10 UZASADNIENIE W dniu 05 marca 2010 roku został złożony wniosek A. S.A. z siedzibą w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień podatkowych. Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje programy finansowe ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzące z Unii Europejskiej. Są to projekty realizowane w ramach "Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki". Spółka, jako beneficjent tych środków posiada umowy zawarte z Wojewódzkim Urzędem Pracy, Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości i innymi instytucjami wdrażającymi. W związku z realizacją tych umów ze środków pochodzących z UE finansowane są wynagrodzenia: 1- osób fizycznych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę i wykonujących zadania związane bezpośrednio z realizacją celu danego programu; 2- osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wykonujących zadania związane bezpośrednio z realizacją danego programu na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło; 3- osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wykonujących zadania związane bezpośrednio z realizacją danego programu na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło. W każdym ze wskazanych wyżej przypadków wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy czym zarówno pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę, jak i osoby, z którymi zawierane są umowy zlecenia oraz o dzieło posiadają w treści umów zapisy: "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W związku z powyższym zadano organowi podatkowemu następujące pytanie: czy wynagrodzenia w części finansowanej ze środków pochodzących z Unii Europejskiej stanowią dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych? W ocenie skarżącej spółki wynagrodzenia te stanowią w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) dochód zwolniony z podatku od osób fizycznych i zwolnienie to można stosować od 1 stycznia 2010 r. Działając w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu [...] roku wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl treści tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych "środków pomocowych" , o ile spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.: - środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której w nim mowa, - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Organ podniósł również, iż system przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki uregulowany został m. in. w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.) i rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232). Następnie organ wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzone zostały nowe zasady przepływu środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. W obecnie obowiązującym stanie prawnym (odmiennie niż to miało miejsce do końca 2009 r.) środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich. Organ dodatkowo wyjaśnił, że zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu UE oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa Członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Stosownie zaś do treści art. 5 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy, do środków, o których mowa w ust. pkt 2 zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. Na podstawie zaś art. 111 pkt 16 cyt. ustawy dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są: środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Organ odniósł się również do treści art. 186 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 2 i 3 mogą być przeznaczone na: - realizację projektów przez jednostki budżetowe; - płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich - dotacje celowe dla beneficjentów; - realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe; - realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami. Wobec powyższego w ocenie organu podatkowego środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji "POKL" nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Organ podkreślił przy tym, iż opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Co prawda, w ocenie organu na gruncie obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy o finansach publicznych – środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych UE, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego nie zostały włączone do budżetu państwa lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji, jednakże wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 – w tym wydatki budżetu środków europejskich – są wydatkami budżetu państwa. Organ wydając interpretację z dnia [...] r. uznał, że tym samym źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację projektu w ramach "POKL" będą środki europejskie, stanowiące dochody budżetu państwa, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie jest zatem w ocenie organu możliwe stwierdzenie, ze źródłem finansowania wynagrodzeń płaconych przez stronę zleceniobiorcom wykonującym usługi związane z realizacją "POKL" będą środki pochodzące z pomocy otrzymanej bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. A tylko takie pochodzenie zdaniem organu warunkuje wskazane wyżej przedmiotowe zwolnienie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w dniu [...] roku strona skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie dokonanej interpretacji. W uzasadnieniu wezwania skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w przedmiotowej interpretacji i zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące ze źródeł podmiotów zagranicznych, gdyż w świetle ustawy o finansach publicznych należy je zakwalifikować jako środki stanowiące dochody budżetu państwa, podczas, gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje utrwalone stanowisko, iż przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu państwa nie zmieniają ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy pochodzącej od podmiotów zagranicznych, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ istotne w tym zakresie jest, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi właśnie podmiot zagraniczny, czyli Unia Europejska, - art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w związku z art. 2 pkt 5 i art. 111 pkt 16 oraz art. 186 ustawy o finansach publicznych, - oraz rażące naruszenia art. 80 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie WE nr 1260/1999 (Dz. U. UE.L.06.210.25) oraz art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), a także orzecznictwa ETS poprzez przyjęcie interpretacji art. 21 usta 1 pkt 46 u.p.d.o.f. prowadzącej do opodatkowania dochodów, które niezależnie od technicznej strony przekazywania środków pieniężnych są finansowane ze środków pochodzących z UE. Strona skarżąca argumentowała, że należy mieć na uwadze, iż pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych Wspólnoty Europejskiej jest przeznaczana na ściśle określone cele i ma służyć tylko i wyłącznie ich realizacji. A zatem w sytuacji opodatkowania dochodów, które są finansowane ze środków pochodzących z budżetu Wspólnoty Europejskiej dochodzi do sytuacji, że w zakresie opodatkowania środki pieniężne przeznaczone na daną pomoc nie służą jej realizacji, a zasilają budżet danego państwa członkowskiego, przy czym ciężar tego opodatkowania ponosi budżet Wspólnoty. Tym samym państwo członkowskie miast dążyć do realizacji określonego celu pomocy, kosztem Wspólnoty dokonuje zwrotnego finansowania składki członkowskiej, co w ocenie skarżącej jest sprzeczne z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej interpretacji. W imieniu A. S.A. pełnomocnik strony skarżącej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powielono argumenty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ administracji podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy wynagrodzenie finansowane ze środków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki można uznać za pochodzące ze źródeł zagranicznych i w konsekwencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240), a więc czy korzysta ono ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 51, poz. 307 ze zm.), biorąc pod uwagę, że POKL finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Unii Europejskiej (Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Spójności oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego). Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Organ interpretujący stwierdził, że źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki będą środki europejskie, stanowiące dochody budżetu państwa, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie stwierdził, iż przychody, których dotyczy przedmiotowa interpretacja, finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia. W związku z niespełnieniem przesłanki określonej w lit. a cytowanego przepisu nie był przez Ministra Finansów analizowany drugi z warunków zwolnienia przewidziany w lit. b niniejszego artykułu. Zdaniem Sądu, zaprezentowane w interpretacji stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest ustalenie pochodzenia dochodów otrzymywanych przez podatnika. W ocenie Sądu w ramach zakresu określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się również sytuacja, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest bowiem ustalenie – na co wskazuje Skarżąca -, że ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi właśnie podmiot zagraniczny, a mianowicie Unia Europejska (por. pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07). W tym kontekście trafny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 2 pkt. 5 i art. 111 pkt. 16 oraz art. 186 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż zaliczenie w art. 111 pkt. 16 środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt. 5 lit. a i b do dochodów budżetu państwa, eliminuje ich faktyczne pochodzenie z budżetu Unii Europejskiej, co w konsekwencji prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zauważyć, że sam sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych (podobnie NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1457/07; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 573/10). W konsekwencji środki wypłacane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, które niewątpliwie finansowane są z Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Spójności oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu. Nie zmienia to jednak faktu, że ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy w tym przypadku ponosi Unia Europejska. Pozytywnie zatem należy ocenić kolejny zarzut podniesiony przez Skarżącą, w którym wskazuje ona na naruszeniu art. 80 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie WE nr 1260/1999 (Dz. U. UE.L.06.210.25) oraz art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), a także orzecznictwa ETS poprzez przyjęcie interpretacji art. 21 usta 1 pkt 46 u.p.d.o.f. prowadzącej do opodatkowania dochodów, które niezależnie od technicznej strony przekazywania środków pieniężnych są finansowane ze środków pochodzących z UE. W ocenie Sądu, środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Spójności oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego należy uznać za środki, o których stanowi cytowany art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika stąd zatem, że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia tego przepisu – w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji – stanu faktycznego, była nieprawidłowa. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że zarówno pracownicy zatrudnieniu na umowę o pracę, jak i osoby, z którymi zawierane są umowy zlecenia, o dzieło posiadają w umowach zapisy "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Minister Finansów nie odniósł się jednak do tego argumentu Skarżącej, stwierdzając, iż "bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez zatrudnione osoby pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Minister Finansów, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien rozważyć stanowisko Skarżącej, uwzględniając interpretację art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, a ponadto odnieść się do warunku bezpośredniego realizowania przez pracowników wskazanych we wniosku celów przedmiotowych programów. W konsekwencji Sąd na mocy art. 146 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349). Sz.Ch.