III SA/Wa 573/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – R. G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia finansowanego ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Przedstawił następujący stan faktyczny: od dnia 1 czerwca 2005 r. jest zatrudniony w Ministerstwie R. Departamencie Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym, który realizuje zadania Instytucji Pośredniczącej i Instytucji Zarządzającej (IZ) Sektorowym Programem Operacyjnym Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL), a także zadania IZ Programem Operacyjnym Kapitał Ludzki (PO KL). Wynagrodzenie Skarżącego przez cały okres zatrudnienia jest pokrywane ze środków pomocy technicznej (tj. obejmujących ją projektów realizowanych najpierw w ramach Działania 3.1 schemat c SPO RZL, a następnie Działania 1.1 Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, PO PT). W ramach przedmiotowych projektów, wynagrodzenie Skarżącego było i jest współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (SPO RZL) w 75%, zaś w przypadku PO PT - z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w 85%. Pozostała część wynagrodzenia (odpowiednio: 25% i 15%) pochodziła z budżetu państwa (wkład krajowy). Wypłata wynagrodzeń, stanowiących w części środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej u.p.d.o.f.), następowała z rachunku bankowego Ministerstwa Rozwoju Regionalnego prowadzonego przez Narodowy Bank Polski (NBP). Skarżący wyjaśnił, iż zasady przekazywania przez Komisję Europejską środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności są zawarte w Wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego. Komisja Europejska przekazuje Polsce środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności w formie płatności zaliczkowych, płatności okresowych i płatności salda końcowego. Środki przekazywane Polsce przez Komisję Europejską we wspomnianej wyżej formie wpływają na wyodrębnione rachunki bankowe, prowadzone w euro i zarządzane przez Ministra Finansów. Z rachunków tych środki, po przewalutowaniu na złote, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa na podstawie dyspozycji Ministra Finansów i stanowią dochód budżetu państwa. Podstawą do wyliczenia przez Komisję Europejską wysokości refundacji są dane zawarte w tabelach finansowych programu operacyjnego dla każdej osi priorytetowej. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: Czy jego wynagrodzenie za pracę powinno być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim jest finansowane ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej? W ocenie Skarżącego, wynagrodzenie, w części, w jakiej jest finansowane ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, podlega zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. O zasadności takiego stanowiska świadczy, zdaniem Skarżącego, łączne spełnianie przesłanek, o których mowa w lit. a i b ww. przepisu. Po pierwsze, dochody Skarżącego (wynagrodzenie za pracę) pochodzą (w części niebędącej wkładem krajowym) od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy (tj. funduszy strukturalnych Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego). Po drugie, Skarżący jako pracownik merytoryczny zatrudniony w Instytucji Zarządzającej programami operacyjnymi współfinansowanymi w Polsce w latach 2004-2013 ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, bezpośrednio realizuje cele programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy (tj. SPO RZL oraz PO KL). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: - środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; - prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Minister ustosunkowując się do przedstawionego stanu faktycznego wskazał, iż wynika z niego, iż pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż wypłata wynagrodzeń nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 grudnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wobec powyższego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Skarżący ponownie przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał swoje stanowisko odnośnie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto zarzucił Ministrowi, iż wydając interpretację dokonał rozszerzającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), bowiem Minister uznał, iż środki na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów muszą pochodzić bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych, zaś analizowany przepis warunku bezpośredniości nie zawiera. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącego zatrudnionego w Ministerstwie [...] współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w częściach finansowanych z EFS i z EFRR. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Przywołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W analizowanej sprawie organ interpretujący stwierdził, że ze względu na przyjęty sposób przekazania środków unijnych na realizację programu, czyli refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację celów Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich oraz Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna, przychody otrzymywane przez Skarżącego finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia (lit. a). Wobec ustalenia, że przesłanka ta nie została spełniona Minister Finansów w ogóle nie oceniał spełnienia drugiego z warunków zwolnienia, przewidzianego w lit. b ww. artykułu. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Przesłanką tą jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, na co słusznie zwracał uwagę Skarżący, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżący wskazał, iż jest pracownikiem Ministerstwa [...], które realizuje cele Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, a także zadania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Programy te finansowane są z Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska. W takiej sytuacji, środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z EFS i EFRR należało uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Sąd uznał za wadliwą. Drugą przesłanką zwolnienia (nie analizowaną przez Ministra Finansów), która musi zaistnieć z pierwszą łącznie jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Nadmienić należy, iż w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stwierdzono, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Zwrot "zleca" zgodnie z jego językowym rozumieniem ma kilka znaczeń, a w tym: 1) nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; 2) powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy; 3) praca zlecona - praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami służbowymi, oddzielnie wynagradzana; 4) zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy. [zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak) t. III s. 1025]. Poza tym zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecanie", co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej s. 1025-1026). Zauważyć w związku z tym należy, że to ostanie znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". W rozpatrywanej sprawie Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, iż jest bezpośrednio zaangażowany w realizację programów SPO RZL i PO KL, jednak zauważyć należy, iż Minister Finansów nie odniósł się do tego argumentu Skarżącego, bowiem przyjął, że środki przeznaczone na realizacje przedmiotowych programów nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. i uznał za zbędne analizowanie drugiego z warunków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46. Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego, uwzględniając wykładnię wyżej wymienionego przepisu, przedstawioną w uzasadnieniu wyroku, przede wszystkim odnieść się do warunku bezpośredniego realizowania przez Skarżącego celów przedmiotowych programów. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.