II FSK 416/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 589/10 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 589/10, oddalił skargę D. sp. z o. o. sp. k. (dalej zw.: Spółką, Skarżącą, Wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji (zw. dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 kwietnia 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka 8 stycznia 2010r. wystąpiła do Dyrektora IS o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Umową sprzedaży z dnia 6 października 2007r. "D." sp. z o.o. (poprzednik prawny Spółki) sprzedała, a spółka "A." (Rosja) nabyła i zobowiązała się zapłacić sprzedawcy za aromaty gospodarcze "S.". Towar wydano, lecz kupujący nie zapłacił ceny, która wraz z warunkami płatności została uregulowana w art.2 umowy. Strony powyższej umowy, w razie wystąpienia sporów z niej wynikających, zawarły klauzulę arbitrażową. Nie odpowiada ona jednak, na pytanie jak skonstruować prawne forum. Niewiadomą jest zarówno skład osobowy zespołu arbitrów, czy sposób ich powołania, jak i sposób procedowania arbitrażu, czy określenia miejsca arbitrażu. Strony umowy zgodziły się więc, by tego rodzaju spory poddać pod rozstrzygnięcie arbitrażu ad hoc, którego ukonstytuowanie uregulowane jest w Konwencji nowojorskiej z 1958r. o uznawaniu i wykonywaniu zagranicznych orzeczeń arbitrażowych oraz w Konwencji europejskiej o międzynarodowym arbitrażu handlowym sporządzonej w Genewie dnia 21 kwietnia 1961r. stanowiącej uzupełnienie Konwencji nowojorskiej, zawierającej procedurę utworzenia arbitrażu bardzo szczegółową, czasochłonną i skomplikowaną. Spółka podkreśliła, że skoro warunkiem ukonstytuowania się arbitrażu jest w pierwszej kolejności doręczenie wezwania, podjęła kroki konieczne do skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego. Ponieważ, wielokrotne próby doręczenia wezwania dłużnika przed arbitraż okazały się bezskuteczne [za pośrednictwem poczty kurierskiej, telefonicznie, jak też nieudana próba doprowadzenia do spotkania w Moskwie] - ukonstytuowanie się arbitrażu jest niemożliwe. Spółka nie ma możliwości, żeby udowodnić swoje racje i uzyskać wyrok, który mógłby stać się podstawą do przymusowego wyegzekwowania zapłaty. Skarżąca podniosła też, że nawet jeżeli doszłoby do doręczenia wezwania, to bierność drugiej strony może skutecznie sparaliżować ukonstytuowanie arbitrażu na podstawie Konwencji genewskiej z 1961r., bowiem zawarta w kontrakcie klauzula ma charakter bardzo ogólny. Tym samym, strony musiałyby dojść do porozumienia co do: charakteru arbitrażu, miejsca arbitrażu, sposobu wyboru arbitrów oraz zasad postępowania arbitrażowego. Zatem, jak stwierdziła - znalazła się w sytuacji, w której nie może uzyskać zaspokojenia swoich roszczeń na drodze prawnej. Wyjaśniła również, że nie jest możliwe precyzyjne wskazanie przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności. W piśmie z 25 marca 2010r. Spółka doprecyzowując stan faktyczny wskazała, że wierzytelność w stosunku do "A." nie uległa jeszcze przedawnieniu, ale została zarachowana jako przychody należne w rozumieniu art.12 ust.3 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz.654 ze zm.; zw. dalej: updop), a ona nie sporządziła jeszcze protokołu, o którym mowa w art.16 ust.2 ustawy (ma to być zdarzeniem przyszłym). Podała też, że na "tym etapie" koszty postępowania arbitrażowego, sądowego, czy egzekucyjnego z przyczyn już wcześniej przedstawionych nie są niemożliwe do oszacowania, bowiem ogólnie nie jest możliwe wszczęcie jakiegokolwiek postępowania arbitrażowego czy sądowego z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z dłużnikiem, który konsekwentnie unika kontaktu ze Spółką. W kolejnym piśmie, z dnia 6 kwietnia 2010r. Wnioskodawca określając się jako "D." z siedzibą w K. -komplementariusz "D." sp. z o.o. spółka komandytowa, dodatkowo wyjaśnił, iż "D." sp. z o.o. nie jest poprzednikiem prawnym "D." sp. z o.o." spółka komandytowa, lecz jej komplementariuszem. Umowa sprzedaży towarów z dnia 6 października 2007r. została zawarta przez jej poprzednika, "D." sp. z o.o. zarejestrowaną pod numerem KRS [...] (NIP [...]), która została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 28.04.2008 r. na skutek przekształcenia w spółkę komandytową. Wnioskodawca – "D." sp. z o.o., komplementariusz spółki komandytowej, został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 18 grudnia 2007r. początkowo pod firmą "G. D." sp. z o.o. i pod numerem KRS [...] (NIP [...]). Wnioskodawca jest odrębną spółką w stosunku do poprzednika prawnego "D." sp. z o.o. spółka komandytowa - spółki "D." sp. z o.o. (obecnie zbieżne są jedynie firmy obu spółek, co jest bez znaczenia z uwagi na wykreślenie poprzednika prawnego spółki komandytowej). Strona przedstawiła odpis rejestru przedsiębiorców "D." sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w K., odpisu rejestr przedsiębiorców "D." sp. z o.o. z siedzibą w K. pod nr KRS [...], wydruk komputerowy z wyszukiwarki KRS dotyczący "D." sp. z o.o. z siedzibą w K. o numerze KRS [...]. Ponadto Wnioskodawca podał, że opis okoliczności zawarcia umowy z 6 października 2007r. z kontrahentem z Moskwy oraz wielokrotne, lecz bezskuteczne próby doręczenia wezwania dłużnika przed arbitraż, to zaistniały stan faktyczny. Zdarzeniem przyszłym jest natomiast zamiar sporządzenia protokołu dokumentującego nieściągalność, o którym mowa art.16 ust.2 pkt 3 updop. Zaznaczył, że w protokole tym zamierza wskazać, że wierzytelność jest nieściągalna, bowiem nie jest możliwe ukonstytuowanie się arbitrażu ad hoc z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwania przed arbitraż oraz brak spełnienia przesłanek do ukonstytuowania się sądu arbitrażowego ad ho w trybie jednostronnego działania wnioskodawcy. Nie istnieje bowiem międzyrządowe gremium, jakie miały powołać rady Rzeczpospolitej Polskiej i Federacji Rosyjskiej, a w którego zakresie kompetencji mieścić się powinno wyznaczenie drugiego arbitra i/albo superarbitra w sporach przed sądami arbitrażowymi ad hoc toczonymi pomiędzy podmiotami z tych krajów. Tym samym, nie jest w stanie doprowadzić do rozpatrzenia tego sporu przez sąd arbitrażowy. Podkreślił, że celem sporządzenia takiego protokołu jest uprawdopodobnienie faktu nieściągalności. Przy przyjętej konstrukcji prawnej nie jest konieczne udowodnienie takiego stanu rzeczy. Stwierdził, że w sytuacji, gdy nie można przewidzieć czy - i kiedy powstanie instytucja mogąca doprowadzić do skutecznego ukonstytuowania się sądu arbitrażowego ad hoc, potencjalne koszty związane z monitorowaniem sytuacji prawnej w tym zakresie są potencjalnie nieograniczone, a na pewno niemożliwe w tym momencie do ustalenia. Odnosi się to do kwestii, czy na dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej wierzytelności spodziewane koszty postępowania arbitrażowego, sądowego lub egzekucyjnego związane z dochodzeniem wierzytelności będą równe albo wyższe od kwoty przedmiotowej wierzytelności, w oparciu o obowiązujące ceny rynkowe za powyższe usługi. Zwrócił też uwagę na trzyletni okres przedawnienia i groźbę przedawnienie jego roszczeń. Może więc dojść do sytuacji, gdy nawet po ukonstytuowaniu się takiego sądu arbitrażowego, wyegzekwowanie należności będzie niemożliwe. To zaś nakłada na podatnika obowiązek dążenia do zaliczenia takich należności w koszty prowadzonej działalność przed momentem ich przedawnienia. Brak w protokole zestawienia przewidywanych kosztów postępowania sądowego nie może przesądzać o tym, że protokołu nie można uznać za podstawę ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne. W sytuacji, gdy niemożność określenia takich kosztów stanowi co najmniej przypadek niemożności gospodarczej tj. sytuacji, której podatnik nie może zapobiec ani ją zmienić w ramach racjonalnych możliwości działania i bez ponoszenia oczywiście nieuzasadnionych i nadmiernych kosztów. W tym wypadku - nie może, bez takich nadmiernych i nieuzasadnionych nakładów, uzyskać informacji niezbędnych dla szczegółowego przedstawienia wyliczeń kosztowych w przedmiotowym protokole. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka zapytała: czy dopuszczalne jest uznanie wierzytelności "D." sp. z o.o. sp. k. wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 6 października 2007 r. w stosunku do spółki "A." z siedzibą w Moskwie za nieściągalną w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 25 lit. a updop na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika, o którym mowa w art.16 ust.2 pkt 3 updop stwierdzającym, że nie jest możliwe ani doręczenie wezwania przed arbitraż, ani ukonstytuowanie forum prawnego kompetentnego do rozstrzygnięcia o roszczeniach Wnioskodawcy, a tym samym, czy jest możliwe zaliczenie tej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodu? Formułując własne stanowisko Strona stwierdziła, że wskazanie w protokole, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop , na brak forum prawnego, które mogłoby orzekać o zasadności roszczenia "D." sp. z o.o. oraz szacunkowe przedstawienie spodziewanych kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego jest wystarczające dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności, z którą wskazana ustawa wiąże określone skutki prawne w postaci możliwości zaliczenia takich wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia art.16 ust.2 pkt 3 updop wynika, że dla udokumentowania nieściągalności wierzytelność protokołem nie jest istotna treść protokołu (ustalenie, czy w protokole podatnik dostatecznie wykazał, że spodziewane koszty postępowań egzekucyjnych i sądowych są równe lub wyższe niż wysokość dochodzonej wierzytelności) , ale wynikające z niej wnioski. Wprawdzie samo wskazanie, że nie jest znane miejsce pobytu dłużnika nie może stanowić wystarczającego wyjaśnienia udokumentowania wierzytelności za nieściągalną, ale nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym bierność rosyjskiego kontrahenta uniemożliwi ukonstytuowanie się arbitrażu, a w konsekwencji zamknie drogę do wydania tytułu wykonawczego, w oparciu o który mogłoby być prowadzone przez podatnika postępowanie egzekucyjne wobec nierzetelnego dłużnika. Dyrektor IS w wydanej dnia 16 kwietnia 2010r. indywidualnej interpretacji uznał, że stanowisko Wnioskodawcy, w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ wskazał, że w sprawie, w zakresie podmiotowym, wskutek przekształceń, zastosowanie ma sukcesja podatkowa ( art.93a §2 pkt 1 lit. b O.p.) Wnioskodawca jako komplementariusz przejął prawa i obowiązki dochodzenia wierzytelności. Następnie przedstawiając treść art.16 ust.1 pkt 25 lit. a) i art.16 ust.2 updop, stwierdził że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania określonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art.12 ust.3 updop. Powinny one być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Protokół sporządzony w oparciu o przepis art.16 ust.2 pkt 3 ustawy powinien być wiarygodny, aby możliwe było powtórzenie jego obliczeń w razie sporu z organami podatkowymi. Wyliczenie protokołu powinno zawierać koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np odpis KRS, poświadczenia notarialne, itp. Odwołując się następnie do stanu faktycznego, przypomniał że wierzytelność w stosunku do kontrahenta rosyjskiego została zarachowana jako przychody należne w rozumieniu art.12 ust.3 ustawy i że nie uległa jeszcze przedawnieniu. Skoro jednak spodziewane koszty postępowania arbitrażowego, sądowego lub egzekucyjnego nie są możliwe do oszacowania, to tym samym nie zostanie spełniony warunek wypływający z art.16 ust.2 pkt 3 updop. Organ zwrócił uwagę, że komentarze podatkowe nie posiadają waloru wykładni powszechnie obowiązującej i nie stanowią podstawy do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Również powołane we wniosku pismo oraz orzeczenie sądu, jako wydane w indywidualnych sprawach nie są wiążące dla organu w niniejszej sprawie. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Domagając się uchylenia przedmiotowej interpretacji, zarzuciła naruszenie: 1/. art.121, art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.; zw. dalej: O.p. poprzez nie dość wnikliwe działanie i naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, 2/. art.14c §1 i §2 w związku z art.14b §3 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej innego stanu faktycznego niż zawarty we wniosku, 3. art.16 ust.2 pkt 3 w związku z art.16 ust.1 pkt 25 lit. a updop poprzez jego błędną wykładnię. W motywach Wnioskodawca podkreślił, że art.16 ust.2 pkt 3 updop stanowi o tym, co z protokołu ma wynikać, a nie, jaka ma być jego treść. Dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności protokołem nie jest istotna treść protokołu, ale przede wszystkim wynikające z niej wnioski. One powinny być przedmiotem badania organów, a nie jedynie ustalenie, czy w protokole podatnik dostatecznie wykazał, że spodziewane koszty postępowań egzekucyjnych i sądowych są równe lub wyższe niż wysokość dochodzonej wierzytelności. Brak w protokole zestawienia przewidywanych kosztów postępowania sądowego lub przedstawienie ich w sposób szacunkowy nie może przesądzać o tym, że protokołu nie można uznać za podstawę ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne w sytuacji, której nie jest znane miejsce pobytu dłużnika, a tym samym doręczenie mu wezwania przed arbitraż jest niemożliwe, bierność dłużnika uniemożliwi ukonstytuowanie się arbitrażu, a w konsekwencji zamknie drogę do wydania tytułu wykonawczego w oparciu, o który mogłoby być prowadzone przez podatnika postępowanie egzekucyjne wobec nierzetelnego kontrahenta, podatnik nie może bez nadmiernych i nieuzasadnionych nakładów, uzyskać informacji niezbędnych dla szczegółowego przedstawienia wyliczeń kosztowych w przedmiotowym protokole. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że wedle art.16 ust 1 pkt 25 lit a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art.12 ust.3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie zaś z art.16 ust.2 updop , (zawierającym enumeratywny katalog sposobów udokumentowania omawianych wierzytelności), za wierzytelności, o których mowa w ust.1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana między innymi protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Spełnienie tej przesłanki powoduje, iż wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów - w wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane, jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sąd zaznaczył, że kwestia warunków jakie powinien spełniać protokół, o którym mowa w art.16 ust.2 pkt 3 updop ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy skarga jest zasadna. Zgodził się z argumentacją organu, co do tego, że nie jest wystarczające samo wskazanie w protokole, iż przewidywane koszty dochodzenia wierzytelności wyniosą więcej niż wierzytelność. Protokół powinien być wiarygodny, tzn., że w razie sporu z organami możliwe byłoby powtórzenie jego obliczeń. Nadto, wyliczenie zawarte w protokole powinno zawierać m.in. koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika. Zatem, powinien zawierać takie informacje, których analiza pozwoliłaby bez wątpliwości ocenić, że faktycznie koszty dochodzenia wierzytelności przekroczą, albo będą równe samej wierzytelności. Sąd za chybiony uznał również zarzut, naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez wnioskodawcę tak we wniosku jak i w pismach uzupełniających. Podkreślił, że Dyrektor IS w niniejszej sprawie podjął niezbędne starania celem doprecyzowania przestawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Odwołując się do materiału zgromadzonego w sprawie, zwrócił uwagę na zmienność wskazań skarżącego co do przewidywanej treści protokołu i określenia wskazanych w nim kosztów: niemożliwe jest wskazanie przewidywanych kosztów postępowania arbitrażowego i egzekucyjnego (tak we wniosku i w piśmie z dnia 6 kwietnia 2010r. oraz piśmie z dnia 25 marca 2010.); wskazane koszty będą określone szacunkowo (we wniosku - bez jakiejkolwiek informacji o przestawieniu kalkulacji, czy zestawienia kosztów) oraz: koszty wyniosą z pewnością więcej niż wysokość dochodzonej należności (pismo z dnia 6 kwietnia 2010r.). Sąd uznał, że w tej sytuacji pomimo niekonsekwencji wnioskodawcy, organ mógł stwierdzić, iż w każdej z przedstawianych powyżej sytuacji treść przygotowywanego protokołu będzie niewystarczająca do osiągnięcia celu zakładanego przez Wnioskodawcę. WSA nie podzielił również zarzutu naruszenia art.121 i art.122 O.p. W tej mierze wskazał, na treść art.14h O.p., z której wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się art.121 §2 ani art.122 O.p. Ostatecznie stwierdził, że nie jest dopuszczalne zaliczenie przez podatnika wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, zawierającego stwierdzenia, że wskutek postawy dłużnika nie jest możliwe, ani doręczenie wezwania dłużnika przed arbitraż, ani ukonstytuowanie arbitrażu ad hoc kompetentnego do rozstrzygnięcia o roszczeniach wierzyciela , jak również wtedy, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne nie są możliwe do oszacowania. Elementem koniecznym treści protokołu jest sprawdzalne a więc wiarygodne kwotowe zestawienie spodziewanych kosztów sądowych i egzekucyjnych z sumą dochodzonej wierzytelności. Nie mają natomiast istotnego znaczenie wnioski wypływające z treści protokołu. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 p.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."; naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy( art.174 p.2. p.p.s.a.);. a) naruszenie prawa materialnego nastąpiło w związku z naruszeniem następującego przepisu art.16 ust.2 pkt 3 w związku z art.16 ust.1 pkt 25 lit a) updop poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż elementem koniecznym treści protokołu jest sprawdzalne, a wiec wiarygodne kwotowe zestawienie spodziewanych kosztów sądowych i egzekucyjnych z sumą dochodzonej wierzytelności. W konsekwencji błędne przyjęcie, iż nie mają istotnego znaczenia wnioski wypływające z treści protokołu b) naruszenie prawa procesowego nastąpiło w związku z naruszeniem: - art.146 p.p.s.a w zw. z art.121 §1 O.p. polegającego na tym, iż WSA bezpodstawnie uznał iż organ podatkowy zastosował się do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art.146 p.p.s.a. w zw. z art.14c §1 i §2 w związku z art.14b §3 O.p. poprzez dokonanie przez WSA oceny prawnej innego stanu faktycznego niż zawarty we wniosku jak i w dalszych pismach uzupełniających - art.141 §4 p.p.s.a. w zw. art.146 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie przez WSA w uzasadnieniu wyroku dla czego nie uznał argumentacji skarżącego dotyczącej wystąpienia przesłanek do zastosowania w analizowanym stanie faktycznym konstrukcji niemożności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona podtrzymała dotychczas reprezentowane stanowisko, wskazując przede wszystkim na istotne znaczenie wniosków wypływających z treści przedmiotowego protokołu. W jej przekonaniu, wskazanie w protokole (art.16 ust.2 pkt 3 updop), na brak forum prawnego, które mogłoby orzekać o zasadności roszczenia spółki komandytowej, w której Skarżący jest wspólnikiem oraz szacunkowe przedstawienie spodziewanych kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego, jest wystarczające dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności, z którą wskazana ustawa wiąże określone skutki prawne w postaci możliwości zaliczenia takich wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Podkreśliła, że pismo z 6 kwietnia 2010r. uszczegóławiało jej wcześniejsze stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej co do przyszłej treści protokołu. Zarzuciła Dyrektorowi IS, naruszenie art.14c §1 i §2 w związku z art.14b §3 O. p. poprzez dokonanie oceny prawnej innego stanu faktycznego, niż zawarty we wniosku. Jej zdaniem, Sąd pierwszej instancji dokonał zawężającej wykładni językowej art.16 ust.2 pkt 3 updop, utrzymując, że tylko precyzyjne wykazanie w protokole, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty jest wystarczające do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, a w konsekwencji do zaliczenia jej w poczet kosztów uzyskania przychodu. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 §1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ta jednakże w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ponadto stosownie do art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Należy również zaznaczyć, że w myśl art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. postanowienie SN z 11 marca 1997 r. sygn. akt III CKN 13/97, OSNC 1997, Nr 8, poz. 114 i postanowienie NSA z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 9). Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Znamiennym również jest, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji, dotyczy postępowania sądowo - administracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Innymi słowy, wnoszący skargę kasacyjną powinien wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się sąd, a nie organ administracji publicznej. W rozpatrywanej sprawie Strona oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art.174 p.p.s.a., wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art.16 ust.2 pkt 3 w związku z art.16 ust.1 pkt 25 lit a) updop, a także na obrazę przepisów postępowania, polegające na naruszeniu art.146 §1 p.p.s.a., co zostało powiązane z zarzutem naruszenia art.121 §1 O.p., art.14c §1 i §2 w związku art.14b §3 O.p., a także art.141 §4 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Przechodząc zatem do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, należy uznać je za nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 §4 p.p.s.a. w związku z art.146 p.p.s.a. Z treści pierwszego z w/w przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w tym przepisie. Uzasadnienie wyroku obejmuje zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wobec tego umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Zaskarżony wyrok wyjaśnia przyczyny oddalenia skargi przywołując przepisy prawne oraz dokonując ich interpretacji. Sąd nie dopatrzył się również sprzeczności w zaskarżonym orzeczeniu oraz zdań wykluczających się wzajemnie. W treści zaskarżonego wyroku, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów prawa materialnego - art. 16 ust. 2 pkt 3 updop – jak też mając na względzie argumenty powoływane w toku postepowania przez Stronę – stanął na stanowisku, że nie jest dopuszczalne zaliczenie przez podatnika wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie protokołu (o którym mowa w tej normie prawnej) w treści którego Strona przede wszystkim zamierza zawrzeć stwierdzenia, że wskutek postawy dłużnika nie jest możliwe, ani doręczenie wezwania dłużnika przed arbitraż, ani ukonstytuowanie arbitrażu ad hoc kompetentnego do rozstrzygnięcia o roszczeniach wierzyciela, jak również wtedy, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne nie są możliwe do oszacowania. Sąd uznał bowiem, że elementem koniecznym treści protokołu jest sprawdzalne, a więc wiarygodne kwotowe zestawienie spodziewanych kosztów sądowych i egzekucyjnych z sumą dochodzonej wierzytelności. Nie mają natomiast istotnego znaczenie wnioski wypływające z treści protokołu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji, pod kątem wymogów wynikających z art.14c §1 w związku z art.14b §3 O.p. Zgodnie z treścią art.14b §3 w/w ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei, stosownie do brzmienia art.14c §1 O.p. - interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z treści natomiast §2 w/w normy prawnej wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższych regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Co istotne, ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak, to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2009r. sygn. akt II FSK 755/08, CBOS). Uwarunkowania powyższe sprawiają, że granice tego rodzaju postępowania zostają określane przez stronę w przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym oraz sformułowanych pytaniach. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola dowiodła, że za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, oraz w składanych w toku postępowania pismach uzupełniających. Uwadze Sądu nie uszła zmienność twierdzeń Strony w zakresie przewidywanej treści protokołu i określenia wskazanych w nim kosztów postępowania arbitrażowego i egzekucyjnego. Trafnie też WSA ocenił, że niekonsekwencja Wnioskodawcy nie uniemożliwiła organowi wywiedzenie, że i tak w każdej z zaistniałych sytuacji - treść przygotowanego protokołu będzie niewystarczająca do osiągnięcia celu zakładanego przez Stronę. Za pozbawiony podstaw uznać należy także zarzut naruszenia art.146 p.p.s.a w zw. z art.121 §1 O.p. Co prawda został on sformułowany w petitum skargi, niemniej jednak Spółka nie wyjaśniła, na czym miało polegać wspomniane naruszenie. Nietrafny jest również zarzut obejmujący naruszenie przez Sąd prawa materialnego. Analiza materiału zgromadzonego w sprawie dowodzi, że wiodącą tezą wniosku, pism uzupełniających, jak również skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz skargi kasacyjnej było twierdzenie, że w opisanym przez Stronę stanie faktycznym najważniejsze znaczenie dla uznania na podstawie protokołu, o którym mowa w art.16 ust.2 pkt 3 uodop wierzytelności za nieściągalną ma przede wszystkim zawarcie w tym protokole informacji, o niemożności doręczenia wezwania przed arbitraż i ukonstytuowania forum prawnego kompetentnego do rozstrzygnięcia o roszczeniach Wnioskodawcy. Natomiast w zakresie przedstawienia w protokole danych, co do przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności – argumentacja Spółki nacechowana była sporą dozą niekonsekwencji. Jak zostało to podkreślone we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji dostrzegł te sprzeczności. Znalazło to odpowiednie odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Spółka, na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakiejkolwiek informacji o kalkulacji czy zestawieniu kosztów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji, nie podzielając stanowiska Strony, prawidłowo wywiódł, że w sytuacji, gdy podatnik dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności chce posłużyć się protokołem o którym mowa w art.16 ust.2 pkt 1- 3, powinien w jego treści zawrzeć takie dane, które pozwolą na skonfrontowanie wielkości wierzytelności z przewidywanymi kosztami procesowymi i egzekucyjnymi związanymi z jej dochodzeniem. Zgodnie bowiem z treścią art.16 ust.2 pkt 1- 3 w związku z art.16 ust.1 pkt 25 lit. a) updop, wierzytelności nieściągalne podatnicy mogą bezpośrednio odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nieściągalność tych wierzytelności została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności albo postanowieniem o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, o umorzeniu postępowania upadłościowego lub ukończeniu postępowania upadłościowego lub protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Z powyższego uregulowania wynika zatem, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów, jakie są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, stąd ustawodawca określając charakter przesłanek, jako dowód uznania wierzytelności za nieściągalną, główny nacisk położył na dokument, którego wydanie powoduje powstanie określonych przez przepisy ustawy skutków prawnopodatkowych. Przy czym, do udokumentowania nieściągalności wierzytelności dopuścił, obok dowodów zewnętrznych, za które uznać należy postanowienie organu egzekucyjnego oraz postanowienia sądu (art.16 ust.2 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej), również dowody wewnętrzne w postaci protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty (art.16 ust.2 pkt 3 ustawy podatkowej). Należy zgodzić się z poglądem, że nieopłacalność dochodzenia wierzytelności w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym powinna być poparta takimi wyliczeniami zawartymi w przedmiotowym protokole, które przedstawią w sposób wiarygodny przewidywane koszty zastosowania drogi prawnej dochodzenia powyższych wierzytelności Innymi słowy, protokół ten powinien zawierać informacje na tyle skonkretyzowane, by analiza tych danych pozwoliła ocenić, że koszty dochodzenia wierzytelności mogą przekroczyć albo być równe samej wierzytelności. To nie oznacza oczywiście, że mają one mieć formę ostatecznych, rzeczywistych wyliczeń. W konsekwencji, zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że ograniczenie się w protokole do informacji o niemożności doręczenia wezwania przed arbitraż i ukonstytuowania forum prawnego kompetentnego do rozstrzygnięcia o roszczeniach Wnioskodawcy, przy jednoczesnym nie wykazaniu w sposób uszczegółowiony danych, co do przewidywanych kosztów związanych z dochodzeniem wierzytelności, nie może stanowić wystarczającego wyjaśnienia udokumentowana wierzytelności za nieściągalną w rozumieniu art.16 ust.2 pkt 3 ustawy podatkowej, z czym ustawa ta wiąże określone skutki prawne w postaci możliwości zaliczenia takich wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, także zarzut naruszenia art.16 ust.2 pkt 3 w związku z art.16 ust.1 pkt 25 lit a) updop okazał się nietrafiony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.