I FSK 801/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 907/10 w sprawie ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 09 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 907/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z 14 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 19 listopada 2008 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oraz sierpień - grudzień 2004 r. W toku kontroli przeprowadzonej u podatnika organy ustaliły, że faktury, mające rzekomo dokumentować zakup oleju napędowego przez podatnika, wystawione na rzecz tego podatnika przez: J. S. oraz "R." Sp. z o.o. w Z. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy ustaliły bowiem, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Organ nie kwestionował przy tym samego faktu nabycia przez podatnika produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Ustalono, że skoro dostawcami paliwa nie były podmioty w tych fakturach wskazane jako wystawcy, to po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). W świetle obowiązujących przepisów odbiorca tych faktur nie miał zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można natomiast odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Organ podatkowy zauważył, że J. S. otrzymywał faktury od firmy stwarzającej tylko formalne pozory istnienia (H. Sp. z o.o.), a zarówno faktury VAT otrzymywane przez niego jak i te wystawione dotyczyły zdarzeń gospodarczych faktycznie nie mających miejsca. Skoro zatem nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz J. S., to oczywistym jest, że nie mógł on dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru (nie będąc jego właścicielem) na rzecz swoich kontrahentów. Okoliczności dotyczące fikcyjności działalności J. S. potwierdziły również zeznania K. C., która stwierdziła, iż na polecenie A. K. zajmowała się wypisywaniem faktur w imieniu m.in. tej firmy. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. "R.", organ stwierdził, że w decyzjach z 30 października 2009 r. (stanowiących dowód w przedmiotowej sprawie) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się ww. spółka. W konsekwencji organ podatkowy przyjął w tych sprawach, że po stronie spółki "R." nie powstały zobowiązania podatkowe w zakresie tych czynności. Zasadniczymi dowodami, na których organ odwoławczy oparł ustalenia faktyczne w sprawie były zeznania i wyjaśnienia składane w toku postępowań przygotowawczych. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wykazał, że wystawcy faktur VAT (J. S. oraz sp. z o.o. "R.") nie byli dostawcami oleju napędowego wykazanego na fakturach VAT, jak i nie byli dostawcami oleju grzewczego, który w rzeczywistości trafił do podatnika. Rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego był A. K. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 180 § 1, art. 1, art. 194 § 3 i art. 181 in fine w zw. z art. 123 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 – dalej: "O.p."), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, - art. 199a § 1- 3 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście poza granice kognicji organu i samowolne ustalenie, wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia przez skarżącego własności paliwa, - art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji bez zawiadomienia pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co naruszyło także zasadę wyrażoną w art. 120 i art. 123 powoływanej ustawy, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r."), poprzez jego zastosowanie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podstawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona, - § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."), poprzez jego zastosowanie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podstawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona, - art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 – dalej: " K.c."), poprzez jego niezastosowanie. Ponadto skarżący wniósł o: - dopuszczenie dowodu z dokumentów, o których istnieniu skarżący dowiedział się już po doręczeniu mu zaskarżonej decyzji, w postaci: informacji Prokuratury Okręgowej w S., protokołu rozprawy Sądu Rejonowego dla L. [...] Wydział Karny [...] na okoliczność istnienia, prawdziwości i rzetelności zdarzeń gospodarczych na okoliczność, których zostały wystawione kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, - zwrócenie się do ww. organów o nadesłanie potwierdzonych za zgodność opisanych wyżej i wskazanych dokumentów. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zakwestionowanej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu I instancji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w odniesieniu do stycznia 2004 r. nie może być interpretowany przy bezwzględnym zastosowaniu przepisów unijnych i poglądów ETS, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Ciążący na Polsce w okresie przedakcesyjnym obowiązek dostosowania ustawodawstwa krajowego do unormowań prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej nie oznaczał jeszcze, że unormowania te obowiązywały na terenie kraju w tym czasie, ani tym bardziej, że istniały jakiekolwiek prawne podstawy do powoływania się na orzecznictwo sądów interpretujących przepisy unijne. Wyroki Trybunału Wspólnot Europejskich stanowiły jedynie źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich. Brak było podstaw do przyjęcia stanowiska, iż zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji). Ponadto Sąd wskazał, że normy wynikające z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), mają charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o art. 19 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy, można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. Sąd stwierdził też, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą i należy do kategorii przepisów wskazanych w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd podkreślił, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są przywołane w skardze, orzeczenia ETS, gdyż wydane zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał zdaniem Sądu na przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie wskazują faktycznych dostawców paliwa. Wskazywały na to m.in. okoliczności towarzyszące nabywaniu paliwa w jednym miejscu, a od różnych dostawców, zamawianie paliwa telefonicznie u jednej osoby i dostarczanie go transportem jednej firmy, natomiast otrzymywanie faktur od różnych podmiotów, wreszcie zapłata tylko gotówką. Powyższe dawało podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i powinny wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Sąd podkreślił, że podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), jak i art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. nie dopuszczają do akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że firma J. S. i spółka "R." nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały stronie skarżącej, a zajmowały się jedynie fakturowaniem paliwa. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez wskazane firmy. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności z rzeczywistą transakcją. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść faktury. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd podkreślił, że w procedurze podatkowej nie ma zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Zdaniem Sądu nie ma więc przeszkód by organy podatkowe dokonały ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o dopuszczenie w postępowaniu sądowym dowodu z dokumentów załączonych do skargi Sąd wskazał na art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej "P.p.s.a.") i stwierdził, że w postępowaniu administracyjnym udowodniono już, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to jest sprzedaży paliwa między wskazanymi w fakturze stronami. Zasadna więc była w tej sytuacji odmowa uwzględnienia w podatku naliczonym kwot wynikających z tych faktur. Nie ma ponadto znaczenia w tym stanie faktycznym przekonanie strony o legalności transakcji oraz wyjaśnienia wynikające z przesłuchań zawartych w protokóle z rozprawy Sądu Rejonowego dla L. [...] Wydział Karny sygn. akt [...]. 6. W skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania, - obrazę art. 199a § 1,2 i 3 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu a w szczególności wyjście organu poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nie istnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez skarżącego. - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem, - art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit a ustawy o VAT z 2004 r., poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podustawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona - § 14 ust 1 pkt 4 lit a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podustawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona, - art. 180 § 1 i art.1, art. 194 § 3 i art. 181 in fine O.p., w zw. z art. 123 § 1 i art. 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, - obrazę art. 199a § 1,2 i 3 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu a w szczególności wyjście organu poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nie istnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez skarżącego. b) art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm. - dalej: "Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską") w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy (art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 169 K.c., poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 9. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiono m.in. zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. 9.1. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności upatruje w tym, że "materiał dowodowy zebrany w sprawie, opierający się na zeznaniach kontrahentów, ustaleniach dotyczących rejestracji bądź rozliczeń podatków przez te podmioty lub w wyrokach sądów karnych nie daje podstawy do stwierdzenia, że obrót paliwem nie miał miejsca." Z uzasadnienia treści skargi kasacyjnej wynika natomiast, że podstawą do podważania zebranego w sprawie materiału dowodowego jest przede wszystkim okoliczność, że materiał ten został zebrany w innych postępowaniach również karnych. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Trzeba bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżący niezasadnie zatem upatruje naruszenia przepisów O.p. w tym, że wykorzystano jako dowody zeznania złożone w innych postępowaniach i zaniechano przesłuchania pewnych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie. Stawiając powyższą tezę strona nie wskazała właściwych przepisów O.p., które organ podatkowy mógł potencjalnie naruszyć odmawiając przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków, a przyjmując jako dowód zeznania złożone w innym postępowaniu. 9.2. W skardze kasacyjnej podniesiono również, że materiał dowodowy "nie daje podstaw do sugerowania, że skarżący miał świadomość fikcyjnego charakteru działalności kontrahentów". Okolicznością błędnie ocenioną przez Sąd I instancji miał być fakt działania podatnika w dobrej wierze. W ocenie autora skargi kasacyjnej "skarżący nie miał żadnych podstaw przypuszczać, że kontrahent przekazujący dokumenty potwierdzający prowadzenie działalności, realizujący dostawy jest nierzetelny". Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd nie sugerowały, że skarżący miał świadomość fikcyjnego charakteru działalności kontrahentów. Przeciwnie z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Sąd uznał, że kwestia świadomości czy jej braku nie ma znaczenia dla oceny, czy podatnik ma bądź nie - prawo do odliczenia podatku. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazał, że podatnik nie zachował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, ponieważ ze względu na okoliczności nabycia paliwa miał podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W szczególności za takie okoliczności należy uznać nabywanie paliwa w jednym miejscu, a od różnych dostawców, zamawianie paliwa telefonicznie u jednej osoby i dostarczanie go transportem jednej firmy, natomiast otrzymywanie faktur od różnych podmiotów, wreszcie zapłata tylko gotówką. Jak wynika natomiast z wykładni prawa materialnego, która niżej zostanie zaprezentowana, okoliczność, że podatnik mógł przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnej transakcji jest wystarczająca do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. 9.3. Nie można zatem uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. 10. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 1 P.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. Sąd I instancji przedstawił przy tym stan faktyczny, przyjęty do rozpoznania sprawy i dokonał oceny zaskarżonej decyzji. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. miało dojść poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem. Tymczasem bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje natomiast okoliczność, że jakieś transakcje mogły mieć miejsce w sytuacji, gdy i tak żadna z zakwestionowanych faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń czy to pod względem podmiotowym, czy też przedmiotowym. Niewystarczającym jest bowiem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Skarżący błędnie odczytuje ustalenia faktyczne, ponieważ w sprawie nie ustalono, że podatnik nie nabył w ogóle paliwa, ale że nie nabył tego paliwa od podmiotów wyszczególnionych na fakturach. 11. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zarzutu dotyczącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 199a § 3 O.p. W niniejszej sprawie nie było przesłanek do jego zastosowania. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe oceniły stan faktyczny ustalony w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i wyjaśnił dlaczego doszedł do takiego wniosku. Organy podatkowe mają bowiem prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. 12. Zatem przyjęty do rozpoznania przedmiotowej sprawy stan faktyczny nie został w skardze kasacyjnej podważony. Wynika natomiast z niego że faktury wystawione przez firmę J. S. oraz "R." Sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ firmy te nie dysponowały paliwem, które rzekomo zbyły skarżącemu. 13. Bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu dowodzi bowiem, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy. Jednak odnośnie wadliwości ustalenia stanu faktycznego, nie sformułowano skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionych w tym zakresie ustaleń. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, czy też wyrok z 30 sierpnia 2011 r., o sygn. I FSK 1151/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść przy tym należy, że Sąd dokonał prawidłowej wykładni oraz subsumpcji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. 14. Należy podkreślić, że w okresie do 30 kwietnia 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego regulował art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. Odpowiednikiem § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. był § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a powyższej ustawy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Wskazać należy również, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 K.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 K.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT zarówno z 1993, jak i 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje. Wskazać należy również, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostają przywołane w skardze kasacyjnej wyroki ETS, gdyż wydane zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie i odnoszą się do odliczenia podatku przez podatników uczestniczących w oszustwie podatkowym określanym potocznie "karuzelą podatkową". Niemniej również ETS (w wyrokach z 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) uznał, że w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia czy skarżący działał w dobrej wierze, ale to czy przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę. Jak natomiast wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji powołał, ustalone przez organy podatkowe, okoliczności wskazujące, że podatnik miał podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. 15. Odnosząc się natomiast do niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. podnieść należy, że przepisy te stanowią niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i2 ustawy o VAT z 2004 r., a ich wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dawałoby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego. 16. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.