II FSK 805/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Teresa Randak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1546/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1546/10, oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Mimo tego nie skorzystała jeszcze ze zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Spółka bowiem wykazała jak dotychczas jedynie straty podatkowe, których nie rozliczała. W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie, czy może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w przyszłości, od początku dowolnie wybranego przez siebie roku podatkowego, pomimo, że Spółka uzyskała zezwolenie i faktycznie rozpoczęła już działalność produkcyjną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem Spółki takie rozwiązanie jest możliwe. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka odwołała się do słownikowego znaczenia pojęcia "przysługiwania", którym posłużono się w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z jego znaczenia Spółka wyprowadziła następujący wniosek: wraz z przeniesieniem działalności do specjalnej strefy ekonomicznej powstaje prawo, a nie obowiązek, do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego. Interpretacją podatkową z dnia 2 marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie, literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie daje podstawy do przyjęcia konkluzji przedstawionej we wniosku. Gdyby ustawodawca pozostawiał podatnikom możliwość wyboru momentu rozpoczęcia korzystania z opisywanego zwolnienia podatkowego uczyniłby to w sposób wyraźny. Ponadto, wbrew temu co podniosła we wniosku Spółka, w art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie posłużono się pojęciem "przysługiwania" do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie to powstaje z mocy prawa i podatnik nie ma możliwości kształtowania jego warunków. Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274, z późn. zm.) nie wskazują konkretnego momentu powstania zwolnienia. Natomiast w świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 215, poz. 1581, z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "rozporządzenie o TSSE", zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje począwszy od miesiąca, w którym poniesiono wydatek inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na zasadę ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych oraz zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na gruncie podatkowego. Zaakceptowanie stanowiska Spółki wymagałoby zastosowania wykładni rozszerzającej § 5 ust. 1 rozporządzenia TSSE i przyjęcie, że miesiąc poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych stanowi jedynie pierwszy z możliwych momentów skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 17 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia TSSE. Spółka ponadto zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, z późn. zm.), art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako bezzasadną. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma dyspozycja § 5 rozporządzenia TSSE – ustalająca moment powstania opisywanego zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. sąd zauważył, że nie miały one zastosowania w sprawie, a co za tym idzie nie mogło dojść do ich naruszenia. Nie dopatrzył się także naruszenia przez Ministra Finansów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jak sąd pierwszej instancji zauważył, interpretacja indywidualna ma na celu usunięcie wątpliwości przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego nie zaś merytoryczne rozstrzygnięcie stanu faktycznego. Interpretacja, przez to że nie jest wynikiem postępowania podatkowego lecz oparta jest na hipotetycznym staniem faktycznym, ocenianym przez podatnika, a następnie Ministra Finansów, poprzez obowiązujące normy prawne, może znaleźć zastosowanie, ale po ziszczeniu się tegoż stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z innymi interpretacjami wydanymi w "identycznych sprawach", sąd zwrócił uwagę, że Spółka nie wskazała wprost interpretacji, na które się powoływała. Spółka wniosła na powyższy wyrok skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniosła zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 rozporządzenia TSSE poprzez ich błędną wykładnię, powodująca przyjęcie, że Spółka nie jest uprawniona do wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka postawiła ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem: - art. 14 a w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na nie uwzględnieniu innych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego; - art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 34 P.p.s.a. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia TSSE; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stosowania przepisów prawa na niekorzyść podatnika oraz nie odniesienie się do wszystkich istotnych argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła, że uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjne według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, iż łączą się one zarówno z obrazą przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd czyni przedmiotem rozpoznania najpierw pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem potwierdzenie ich zasadności mogłoby czynić przedwczesnym lub zbędnym analizę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W rozważanym przypadku zarzut uchybienia przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wyliczonymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej jest w sposób oczywisty bezzasadny, gdyż uregulowanie to w ogóle nie mogłoby być wzięte pod uwagę przez sąd administracyjny pierwszej instancji, jako że dotyczy uruchomienia sankcji wzruszalności w stosunku do aktów typu jurysdykcyjnego (decyzji lub postanowienia). Wobec pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zastosowanie znajduje przepis art. 146 P.p.s.a., którego jednak nie powołano w skardze kasacyjnej. Uniemożliwia to merytoryczne odniesienie się przez Sąd do wyrażonej w niej w tym przedmiocie argumentacji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione racji uznał też twierdzenia co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej, poprzez ich błędną wykładnię. Ostatni z tych przepisów przewidział, że "Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej". Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przepis ten "doprecyzowuje" unormowanie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wskazując, że "zwolnienie rozpoczyna się w danym roku podatkowym, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne, ale już w okresie otrzymanego zezwolenia na prowadzenie działalności w tej strefie pod warunkami wskazanymi w pkt 1 i pkt 2". Datą początkową zwolnienia jest więc – jak trafnie przyjęto – "data wydatków inwestycyjnych poniesionych po uzyskaniu zezwolenia w danym roku podatkowym". Datę końcową wyznacza z kolei "wyczerpanie dopuszczalnej pomocy regionalnej" (s. 6 pisemnych motywów zapadłego wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopatrywanie się w użytych w art. 17 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. słowach: "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi" oraz "w razie cofnięcia zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia", podstawy dla konstruowania tezy o prawie podatnika do wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia jest niczym innym, jak zwykłym nieporozumieniem czy też błędem o charakterze logicznym. Podatnik niewątpliwie może korzystać z przysługującego mu uprawnienia po upływie pewnego czasu od daty początkowej zwolnienia. Nie ma on przecież obowiązku realizacji tego, co jest jego prawem. Nie sposób jednak założyć, iż w świetle całkowicie jasnej w swoim brzmieniu regulacji prawnej, dysponuje on prawem "przesunięcia" owego korzystania poza prawnie określone ramy. Spostrzeżenie, iż art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. "wyznacza [...] jedynie warunki i zakres przedmiotowy tego zwolnienia", wobec czego nie odnosi się do "zakresu czasowego rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia" (s. 8 skargi kasacyjnej) jest wewnętrznie sprzeczne. Trudno pogodzić je z ustaleniem autora skargi kasacyjnej, iż wspomniany przepis określa "warunki korzystania ze zwolnienia" (s. 7). Pojęcie warunków trzeba rozpatrywać w pełnym kontekście unormowania z art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., mając na uwadze także treść przywołanego już wcześniej § 5 rozporządzenia Rady Ministrów. On również operuje określeniem "zwolnienie [...] przysługuje", co przy dokładnym zakreśleniu ram czasowych korzystania ze zwolnienia podważa rozumowanie zaprezentowane w skardze kasacyjnej i nakazuje uznać czas korzystania ze zwolnienia za element "warunków" w znaczeniu, jakie próbuje się nadać temu pojęciu w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.