I SA/Go 1011/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K.T. kwotę 749 (siedemset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2008r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] określającą K.T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 3.290 zł. Sprawa miała następujący przebieg: W dniu [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 3.290 zł. Przedmiotem tego postępowania było ustalenie, czy wartość maszyn i urządzeń na kwotę brutto 13.914,10 zł ujęta w fakturze nr [...] z dnia [...] października 2004 r. miała wartość rynkową i czy w związku z tym podatnik nabywając je na podstawie w/w faktury uzyskał przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy ceną za którą nabył powyższe maszyny, a ich ceną rynkową. Organ I instancji ustalił, że K.T. w dniu [...] sierpnia 2005 r. część zakupionych maszyn i urządzeń wniosła aportem do Przedsiębiorstwa "P" Spółki z o.o. Wartość maszyn i urządzeń kupionych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] października 2004r., a następnie wniesionych aportem znacznie odbiegała od wartości tych maszyn i urządzeń, ustalonej na kwotę brutto 34.018,26 zł przez powołanego przez organ rzeczoznawcę. W związku z powyższym organ wezwał strony umowy do zmiany tej wartości zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że strony w udzielonych odpowiedziach nie zmieniły podanej wartości organ przyjął wartość ustaloną przez biegłego. W wycenie sporządzonej przez rzeczoznawcę powołanego przez organ I instancji określono wartość maszyn, a nie ich cenę. Biorąc pod uwagę wycenę rzeczoznawcy organ ustalił, że K.T. kupując maszyny i urządzenia na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2004 r. uzyskała częściowo odpłatne świadczenia w 2004 r. w kwocie brutto 20.104,16 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że nie uzyskała częściowo nieodpłatnego świadczenia, ponieważ jej kontrahent nie zrezygnował z części wynagrodzenia, którego wysokość została pomiędzy stronami umowy sprzedaży uzgodniona. Podniosła także, że uzyskany przez nią dochód, wynikający z objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, został opodatkowany. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2008 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W skardze do tut. Sądu skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistego stanu technicznego zakupionych przez nią maszyn i urządzeń, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez nią świadków, a także, że naruszono art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie w sprawie. Powtórzyła przy tym argumentację przedstawioną w odwołaniu. Oddalając, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę tut. Sąd w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 851/10 stwierdził, że o tym, iż uzyskane przez skarżącą świadczenie ma charakter częściowo nieodpłatny, przemawia różnica pomiędzy jego ceną rynkową a ceną zapłaconą przez skarżącą; znaczenie ma tu bowiem aspekt ekonomiczny, a nie zobowiązaniowy, wynikający ze spełnienia zobowiązania zgodnie z jego treścią, ustaloną przez strony umowy. Istotna jest także duża skala obniżki ceny, sięgająca 60%. Sąd nie uznał także zasadności zarzutu dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu, wskazując, że objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny wywarło skutki podatkowe dopiero w roku 2006, podczas gdy badane postępowanie podatkowe dotyczyło roku 2004. Uznając, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, Sąd zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby nabywając maszyny i urządzenia skarżąca działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lipca 2010r. , sygn. akt II FSK 449/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na uchwałę NSA z 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) przypomniał, iż NSA wyjaśnił w niej, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma w prawie podatkowym szerszy zakres, niż w prawie cywilnym bo w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy zaznaczając jednocześnie, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" można odpowiednio odnieść do pojęcia "świadczenia częściowo odpłatnego", o jakim mowa w art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. Akceptując przedstawione w uchwale rozumienie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że świadczenia nieodpłatne względnie częściowo odpłatne nie obejmują rzeczy jako przedmiotu świadczenia. Za takim wnioskiem przemawia w szczególności treść art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., który to przepis określa sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, ale tylko takich, których przedmiotem są usługi (pkt 1 i 2), udostępnienie lokalu lub budynku (pkt 3) lub udostępnianie rzeczy lub praw (pkt 4). Przeniesienie własności rzeczy nie mieści się w hipotezie żadnego z wymienionych punktów art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., w szczególności nie jest "udostępnieniem" rzeczy. Już z tego względu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wytrzymuje krytyki pogląd o uznaniu nabycia określonych rzeczy po cenie niższej, niż rynkowa za otrzymanie świadczenia częściowo nieodpłatnego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy, za uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do określonego źródła przychodów – w tym również do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. – to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. (por. komentarz do art. 11 u.p.d.o.f. – A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "PIT. Komentarz", wyd. Lex 2009). W tym kontekście z akt podatkowych nie wynikało, ażeby sporne świadczenie zostało przyporządkowane do jednego ze źródeł przychodów, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym również do "innych źródeł" (pkt 9) lub odpłatnego zbycia innych rzeczy (pkt 8 lit. d) a zdarzeniem, z którym organy podatkowe zdają się łączyć powstanie obowiązku podatkowego jest nabycie maszyn i urządzeń. Nabycie rzeczy nigdy nie jest źródłem przychodów. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że również z powyższego względu trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Za zasadny uznał ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skoro do przychodów osoby nie prowadzącej pozarolniczej działalności gospodarczej zastosowany został przepis określający, co jest przychodem z działalności gospodarczej. NSA zwrócił uwagę na to, iż z akt sprawy, w tym z akt postępowania podatkowego, nie wynika, by skarżąca w badanym roku podatkowym prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe prowadzenie dalszego postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia rynkowej wartości zakupionych przez skarżącą maszyn i urządzeń, skoro wartość ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec uznania, że skarżąca nie otrzymała częściowo nieodpłatnego świadczenia uznając tym samym za chybiony zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny zalecił Sądowi I instancji wzięcie pod uwagę, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy okoliczności, że świadczenie nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne nie może obejmować rzeczy jako przedmiotu świadczenia, oraz że świadczenie takie – gdyby wystąpiło – musi być przyporządkowane do określonego źródła przychodu, wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.; źródłem przychodu nie jest jednak nabycie rzeczy. Sąd zważył: Art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika z tego, że związanie to nie dotyczy ocen stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Możliwość odstąpienia od zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub po wydaniu orzeczenia NSA zmianie uległ stan prawny (Hanna Knysiak-Molczyk: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. s. 577). Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie uległ bowiem zmianie ani stan faktyczny sprawy, ani nie uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji należy przyjąć, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., wykazała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2008r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2008r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W szczególności naruszone zostały przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy w związku z uznaniem nabycia określonych rzeczy po cenie niższej, niż rynkowa za otrzymanie świadczenia częściowo nieodpłatnego. Ponadto wbrew przepisom art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 tejże ustawy sporne świadczenie nie zostało przez organy podatkowe przyporządkowane do jednego ze źródeł przychodów w nich wymienionym. Przy czym należy mieć na uwadze, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym nabycie rzeczy nigdy nie może być źródłem przychodu. W toku rozpatrywania sprawy organy podatkowe naruszyły nadto przepisy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, bowiem zastosowały je do przychodów osoby nie prowadzącej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien mieć na uwadze, że świadczenie nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne nie może obejmować rzeczy jako przedmiotu świadczenia, oraz że świadczenie takie – gdyby wystąpiło – musi być przyporządkowane do określonego źródła przychodu, wymienionego w art. 10 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przy czym źródłem przychodu nie może być nabycie rzeczy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 152 i art. 190 p.p.s.a. orzekł jak pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk