I SA/Sz 605/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi I. W., P. I.W. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę We wniosku złożonym 4 stycznia 2010 r., uzupełnionym dalszymi pismami, Powiatowy Inspektor Weterynarii w S wystąpił do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca jest jednostką budżetową wykonującą zadania w zakresie administracji rządowej na podstawie ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 121, poz. 842 ze zm.). Zgodnie z art. 16 tej ustawy, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może: 1) wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do wykonania czynności określonych w ust. 1 pkt 1a - l, 2) wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt do wykonania czynności wymienionych w ust. 1 pkt 1a. W obu przypadkach wyznaczenie następuje na podstawie decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania (ust. 2). W przypadku wyznaczenia lekarza świadczącego usługi w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt wymagana jest jego zgoda (ust. 2a). Po wydaniu w/w decyzji administracyjnej podstawą wykonywania czynności jest umowa cywilnoprawna (zlecenie) zawierana przez powiatowego lekarza weterynarii: - z osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, - z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 1a – określająca zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku umowy z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza (ust. 3). Dotychczasowa praktyka wnioskodawcy polegała na uznaniu, iż czynności lekarzy wyznaczonych uznawane były za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Lekarze/zakłady lecznicze przedstawiały faktury VAT, a należności z nich wynikające przekazywano zainteresowanym. Wnioskodawca postawił pytanie, czy lekarz weterynarii wyznaczony do wykonywania czynności na podstawie art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i czy przy rozliczeniu z wnioskodawcą powinien przedłożyć fakturę VAT, czy też na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie można go uznać za takiego podatnika. Zdaniem wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że podatnikiem VAT jest lekarz weterynarii wykonujący czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub zakład leczniczy, który rozlicza się z wnioskodawcą faktura VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy czynności wykonywane przez lekarzy wyznaczonych nie można traktować jako działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w ramach wyznaczenia i umowy z powiatowym lekarzem weterynarii wykonują oni w zasadzie czynności tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach własnej działalności gospodarczej, zatem są oni podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z wyłączeniem art. 15 ust. 3 tej ustawy. Na uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawca przedstawił obszerną argumentacje na piśmie. Dyrektor Izby Skarbowej w B działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej w dniu 2 kwietnia 2010 r. interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz w odpowiedzi z 27 maja 2010 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej. Organ powołał się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Art. 106 ust. 1 stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani do wystawienia faktury stwierdzającej wykonane czynności. W art. 15 ust. 6 przewidziano, że nie uznaje się za podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej organem Inspekcji jest powiatowy lekarz weterynarii jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej w zakresie realizowanych zadań nałożonych w/w ustawą, w tym zadań nałożonych przepisem art. 16, powiatowy lekarz weterynarii jako organ władzy rządowej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przewidziana w art. 16 omawianej ustawy możliwość wyznaczenia lekarzy do wykonywania wskazanych czynności należących do ustawowych zadań inspekcji weterynaryjnej, nie zmienia charakteru tych czynności; nadal są to czynności z zakresu administracji rządowej. Wykonywanie tych czynności przez lekarzy wyznaczonych w trybie określonym w art. 16 należy zatem zakwalifikować jako działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.f.), poza własną lub w ramach zakładu leczniczego działalnością gospodarczą, a uzyskane z tego tytułu przychody do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 – 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlegającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W kwestii odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich organ wskazał na art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, zgodnie z którym lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności, oraz osoby o których mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów inspekcji. Tym samym lekarze wyznaczeniu w trybie art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie prowadzą samodzielnej działalności gospodarczej, są bowiem związani ściśle określonymi prawnymi więzami ze zlecającym oraz wykonującym powierzone czynności w imieniu organów inspekcji i nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich. Reasumując organ stwierdził, że wykonywanie czynności powierzonych wyznaczonym lekarzom na podstawie art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z mocy art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, a zatem nie powinno być dokumentowane fakturą VAT. Organ zaznaczył przy tym, że ponieważ wnioskującym o udzielenie interpretacji jest nabywca usług, udzielona interpretacja nie ma mocy wiążącej dla świadczących usługi lekarzy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Powiatowy Inspektor Weterynarii wniósł o jej uchylenie zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 15 ust 3 pkt 3 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zw. z art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług lekarz weterynarii wykonujący czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub zakład leczniczy, który rozlicza się z Powiatowym Lekarzem Weterynarii fakturą VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. 2. naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 10 ust 1 pkt 3 oraz art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędna interpretację i uznanie, iż lekarz wyznaczony oraz zakład leczniczy wykonując czynności z wyznaczenia nie prowadza działalności gospodarczej lecz działalność wykonywaną osobiście. W uzasadnieniu skargi skarżący opisuje dotychczasowy przebieg postępowania i przytacza argumentację przedstawioną we wniosku zarzucając, że organ nie odniósł się do wszystkich jego argumentów zwłaszcza w kwestii odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Skarżący podtrzymuje stanowisko, że lekarze wyznaczeni powinni być rozliczani w ramach własnej bądź w zakładzie leczniczym działalności gospodarczej z użyciem faktur VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodna z prawem. Trafne jest stanowisko organu, że Inspekcja Weterynaryjna realizuje rządowe zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego. Zadania Inspekcji Weterynaryjnej określa powołana wyżej ustawa z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej. Inspekcją kieruje Główny Lekarz Weterynarii będący centralnym organem administracji rządowej. Zdanie Inspekcji wykonują m.in. wojewódzkie i powiatowe inspektoraty weterynaryjne będące państwowymi jednostkami budżetowymi. Jednostki te, w zakresie realizacji nałożonych ustawą zadań – z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie są podatnikami VAT. Przewidziana w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej możliwość wyznaczenia lekarzy (zawsze z imienia i nazwiska) do wykonywania niektórych ustawowych zadań Inspekcji – jak trafnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji – nie uzasadnia zaliczenia tych czynności do odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez tych lekarzy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej lekarze wyznaczeni do wykonywania określonych czynności, wykonują te czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji. Zatem nie jest to samodzielna działalność gospodarcza lekarzy wyznaczonych w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie jest to również działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie spełnia bowiem przesłanek w przepisie tym określanych w szczególności brak jest przesłanki działania we własnym imieniu. W świetle powyższego zasadnie organ uznał, ze działalność lekarzy wyznaczonych w trybie art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej należy kwalifikować jako działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.f.) zaś uzyskane przychody do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego za nieuzasadnione należało uznać stanowisko skarżącego i całą jego argumentacje, że powierzone czynności z zakresu administracji państwowej wyznaczony lekarz wykonuje w ramach własnej, odrębnej działalności gospodarczej. Odniesienie się do innych, obszernych wywodów skarżącego było zbędne, bowiem wykraczają one poza istotę sprawy. Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przez wyznaczonych lekarzy – jak trafnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji – nie podlega opodatkowaniu – podatkiem od towarów. Za istotne należy uznać zastrzeżenie organu, że udzielona interpretacja nie wiąże lekarzy ponieważ nie byli oni strona postępowania. Reasumując zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, wobec czego skarga, z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z mocy art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.