III SA/Wa 2201/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. S.A. - zwana dalej "Skarżącą" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem wartości niematerialnych i prawnych w postaci projektu architektonicznego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że na mocy umowy zawartej w dniu [...] listopada 2006 r. Skarżąca oraz Miasto W. występują jako strony wieloletniej umowy dzierżawy terenów oraz stadionu zlokalizowanych przy ul. L. w W. Zarówno teren jak i stadion stanowią własność Miasta. W drugiej połowie 2007 r. strony zintensyfikowały współpracę dotyczącą ww. terenów w związku z planowaną modernizacją stadionu na terenach dzierżawionych przez Skarżącą oraz infrastruktury technicznej niezbędnej dla prawidłowej eksploatacji stadionu. Całość inwestycji w zakresie modernizacji stadionu jest realizowana i finansowana przez Miasto, przy czym Skarżąca jako główny użytkownik stadionu partycypuje w inwestycji poprzez zamówienie oraz sfinansowanie kompletnego projektu stanowiącego podstawę prac architektonicznych w zakresie modernizacji obecnego stadionu. W ramach projektu wyodrębnia się projekt architektoniczno-budowlany wraz z projektem wykonawczym i innymi dokumentami niezbędnymi do uzyskania decyzji zezwalającej na budowę a także nadzór autorski w trakcie realizacji inwestycji. Aby Skarżąca mogła kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie, a także ją rozwijać, konieczne jest posiadanie stadionu, który spełnia wymogi techniczne i funkcjonalne U., P. oraz spółki E. S.A. Strony umowy uzgodniły, iż Skarżąca kupi projekt stadionu od biura architektonicznego, a następnie prawa do finalnego projektu przeniesie nieodpłatnie na rzecz Miasta, które na jego podstawie zmodernizuje stadion na własny koszt. Na skutek tych uzgodnień, Skarżąca została obciążona ogółem kosztów związanych z zakupem projektu, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Skarżącą przez biuro architektoniczne. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca w zakresie podatku od towarów i usług wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem wartości niematerialnych i prawnych w postaci projektu architektonicznego, a w konsekwencji zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni? Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadała pytanie, czy wskazane w takim samym stanie faktycznym wydatki będą stanowiły dla celów podatku dochodowego od osób prawnych inwestycję w obcym środku trwałym i w związku z tym będą podlegały amortyzacji co najmniej 10 lat? W sprawie drugiego pytania została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu [...] lipca 2008 r. (data doręczenia 18 lipca 2008 r.) interpretacja indywidualna nr [...], w której organ interpretujący uznał stanowisko strony za prawidłowe, iż wydatki poniesione na nabycie projektu architektoniczno-budowlanego powinny być traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym podlegającym amortyzacji co najmniej 10 lat. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wniosku i zaskarżonej interpretacji jest pytanie pierwsze dotyczące podatku od towarów i usług w którym strona zawarła następujące stanowisko. W ocenie Skarżącej, w odniesieniu do kosztów zakupu projektu architektonicznego zastosowanie znajdzie regulacja art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.), zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca wykorzystuje bowiem stadion do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie organizacji zawodów sportowych oraz sprzedaży biletów. Jednocześnie do opisanego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez biuro architektoniczne z tytułu wykonania projektu stadionu. Dodatkowo przysługuje jej prawo do zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za prawidłowe - w odniesieniu do sytuacji, w której poniesione wydatki podlegają amortyzacji w czasie, oraz za nieprawidłowe - w odniesieniu do sytuacji, w której przedmiotowe nakłady podlegają nieodpłatnemu przekazaniu bądź stanowią koszty działalności ogólnej, uzależniając swoje stanowisko od kwalifikacji podatkowoprawnej poniesionych wydatków w podatku dochodowym od osób prawnych, w której to sprawie zostanie wydana odrębna interpretacja. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. Pismem z dnia 30 września 2008 r. Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia[...] lipca 2008 r. zarzucając jej naruszenie: - art. 8 ust. 2 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta Stołecznego Warszawy projektu modernizacji stadionu, na którym rozgrywane są mecze z udziałem drużyny Skarżącej, nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Skarżącej i w konsekwencji winno podlegać opodatkowaniu VAT; - art. 87 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, związanego z nabyciem projektu architektonicznego, uzależniony jest od klasyfikacji przedmiotowych wydatków na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez co Skarżącej odmówiono istnienia bezwarunkowego uprawnienia do zwrotu tej nadwyżki w terminie 60 dni. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 7 kwietnia 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 3153/08 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2010 roku (sygn. akt. II FSK 1190/09) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 7/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania projektu architektonicznego przez stronę na rzecz Miasta [...] W., w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Dla rozpoznanej sprawy potencjalne znaczenia ma tylko "odpłatne świadczenie usług". W myśl natomiast art. 8 ust. 2 u.p.t.u., jako odpłatne świadczenie usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Z powyższych regulacji prawnych wynika wprost, że w niektórych sytuacjach prawodawca poprzez fikcję prawną, "zrównał" nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym ich świadczeniem, a tym samym uczynił je przedmiotem opodatkowania mieszczącym się w zakresie dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podkreślić przy tym trzeba, że wymóg niezwiązania z prowadzeniem przedsiębiorstwa, zawarty w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., dotyczy każdego nieodpłatnego świadczenia usług. Nie podlegają zatem opodatkowaniu nieodpłatne usługi realizowane przez podatnika w związku z jego działalnością gospodarczą (prowadzeniem przedsiębiorstwa). Prawodawca nie skorzystał w tym przypadku z możliwości opodatkowania tego rodzaju usług, przewidzianej w art. 6 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie istnieje jedynie w sytuacji jednoczesnego i łącznego zaistnienia obydwu powyższych warunków. Brak spełnienia jednej z przesłanek wyłącza możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie. W rozpoznawanej sprawie do opodatkowania świadczonej przez Skarżącą nieodpłatnej usługi nie jest spełniona przesłanka pierwsza, tj. brak związku usługi świadczonej nieodpłatnie z przedsiębiorstwem Skarżącej. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznać należy bowiem te usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Skarżąca jednoznacznie wyjaśniła, we wniosku o interpretację, iż jest jedynym użytkownikiem stadionu, z którego czerpie stałe dochody poprzez organizację meczów piłkarskich w ramach rozgrywek ligowych i pucharowych co stanowi jej podstawowy przedmiot działalności. Modernizacja stadionu i jego rozbudowa jest niezbędna do celów realizacji prowadzonej działalności bowiem stadion musi spełniać wymogi określone przez federacje piłkarskie a przekazanie nieodpłatne projektu stadionu było warunkiem modernizacji i rozbudowy stadionu przez jego właściciela-[...] W. Zdaniem Sądu w tak przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, który w przypadku interpretacji indywidualnych, jest wiążący dla organu interpretującego jak i dla Sądu nie ma wątpliwości, że nieodpłatne przekazanie projektu stadionu na rzecz kontrahenta, jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Skarżącej. Z powyższego wynika, iż zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie dotyczącym opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez Skarżącą projektu architektonicznego na rzecz podmiotu, z którym Skarżąca zawarła umowę cywilnoprawną co do rozbudowy i modernizacji stadionu, którego jest użytkownikiem i wykorzystuje go do prowadzonej działalności gospodarczej, została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art.8 ust.2 u.p.t.u. Natomiast co do zagadnienia terminu zwrotu podatku naliczonego przypomnieć w pierwszej kolejności należy, że w myśl § 1 i 2 art.14 b O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy, w kontekście zadanego pytania prawnego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca zadał dwa pytania w tym samym stanie faktycznym o następującej treści: 1) w zakresie podatku od towarów i usług czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem wartości niematerialnych i prawnych w postaci projektu architektonicznego, a w konsekwencji zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni? 2) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych czy wskazane w stanie faktycznym wydatki będą stanowiły dla celów podatku dochodowego od osób prawnych inwestycję w obcym środku trwałym i w związku z tym będą podlegały amortyzacji co najmniej 10 lat? Wydając interpretację w zakresie podatku od towarów i usług organ nie dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Nie odniósł się do aspektów sprawy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, do których jednoznacznie odsyła art. 87 ust. 3 u.p.t.u. stwierdzając, iż w tej kwestii zostanie wydana odrębna interpretacja, a stanowisko organu interpretującego uzależnione jest od kwalifikacji podatkowoprawnej, wymienionych we wniosku o interpretację wydatków, w podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo organ interpretujący nie zauważył, iż w dniu 15 lipca 2008 r. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji potwierdził stanowisko strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych mające bezpośredni wpływ na ocenę prawną w podatku od towarów i usług. Nie ma żadnego znaczenia w sprawie, iż wydane zostały w powyższych kwestiach dwie odrębne interpretacje. Dotyczą tego samego podatnika i naruszają art. 121 O.p. W konsekwencji ocena prawna organu nie odpowiada stanowi faktycznemu i prawnemu sprawy co stanowi naruszenie art.14 b § 1 i 2 O.p. W świetle powyższych pytań oraz wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie interpretacji wskazanych przez Stronę Skarżącą przepisów i udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretujący skupił się na przedstawieniu swoich wątpliwości i przypuszczeń co do działania Strony w dodatku bez jednoznacznego uzasadnienia prawnego co do stanowiska Skarżącego, przez co udzielona interpretacja została wydana również z naruszeniem art.14 c § 1 O.p. Wydaje się też, że nie budzi wątpliwości prawnych, iż interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji, a z podmiotowego punktu widzenia walor prawny wydanej interpretacji indywidualnej jest taki, że interpretacja rodzi skutki prawne w odniesieniu do wnioskodawcy i do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji, w której w jednej interpretacji organ przesądził kwestie prawne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych a w drugiej mówi jak sobie podatniku zakwalifikujesz tak będziesz miał. Sytuacja ta jest niedopuszczalna bowiem zaskarżona interpretacja nie wyjaśnia a komplikuje sytuację Strony i czyni jej sytuację prawną niepewną co do skutków jej zastosowania. Z tych wszystkich względów organ interpretujący zobowiązany będzie powtórzyć postępowanie w sprawie z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd. Sąd działając na podstawie art145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.