I SA/Sz 620/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi H.A. H. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 25 stycznia 2010 r. H. A. H. złożył wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, nabędzie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które następnie zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny (aport) -do nowo zakładanej spółki osobowej (spółki jawnej). We wskazanym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie przez niego przysługujących mu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na własność do spółki osobowej, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca wywiódł, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na własność do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie wniesienie takiego wkładu do spółki jawnej stanowi zbycie tych udziałów, bowiem ich właścicielem stanie się spółka jawna, jednak z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT wynika, że powstanie przychodu z takiej czynności uzależnione jest od odpłatności zbycia udziałów. Wynika z tego zatem, iż zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie jest czynnością opodatkowaną takim podatkiem, jeśli nie jest odpłatne. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej na własność do spółki jawnej nie może być uznane za czynność odpłatną. Wobec tego, iż przepisy prawa polskiego nie zawierają legalnej definicji "odpłatności", należy - jak to uczyniły Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Warszawie i Kielcach we wskazanych we wniosku wyrokach - odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa. Wg słownikowej definicji "odpłatny" to znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Z tego powodu, w przywołanych wyrokach sądy potwierdziły, iż wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością nieodpłatną. Aby więc móc uznać wniesienie aportu na własność do spółki osobowej za czynność odpłatną, w zamian za takie świadczenie osoba wnosząca aport powinna otrzymać wzajemne ekwiwalentne świadczenie - taka sytuacja miałaby miejsce zwłaszcza w wypadku sprzedaży. W ocenie Wnioskodawcy, z przepisów k.s.h. wynika, że wspólnik handlowej spółki osobowej nie otrzymuje w zamian za wniesione wkłady żadnego wymiernego (dającego się wycenić) prawa majątkowego (świadczenia), a jego zasadniczym uprawnieniem jest prawo do udziału w zyskach spółki osobowej. Prawo to niewątpliwie jest prawem majątkowym, jednak na etapie wnoszenia wkładu do spółki nie jest możliwa realna wycena tego prawa, bowiem jego wartości nie można utożsamiać z wartością wkładu. Prawo do udziału w zyskach nie musi być proporcjonalne do wielkości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 k.s.h.), inaczej bowiem niż w przypadku spółek kapitałowych, to nie kapitał ma w spółce jawnej znaczenie zasadnicze, lecz element osobowy. Ponadto prawo do udziału w zysku jest prawem przyszłym i niepewnym, zarówno co do zasady, jak i co do wysokości potencjalnych przychodów, które może przynieść - nie można też mieć pewności, że spółka w ogóle osiągnie jakikolwiek zysk, a jeśli nawet spółka ostatecznie zysk wygeneruje, to stanowi on odrębny przedmiot opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, o tym, że wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie można utożsamiać z "odpłatnym zbyciem", o którym mowa we wskazanych wyżej przepisach ustawy o PIT świadczy także to, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, do obowiązku wspólników w zakresie wniesienia wkładów nie stosuje się przepisów o zobowiązaniach wzajemnych. Skoro zatem czynności wniesienia wkładu do spółki odmawia się przymiotu wzajemności, to w konsekwencji należy przyjąć, że w tym przypadku nie występuje właściwa dla stosunków wzajemnych konstrukcja jednoczesnego pełnienia przez każdą stronę roli wierzyciela i dłużnika, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną. W przypadku spółek osobowych, zdaniem Wnioskodawcy, nie da się również obronić poglądu, że ekwiwalentem (wynagrodzeniem) za wniesiony wkład jest sam udział w spółce - jak to ma miejsce w przypadku spółek kapitałowych. W spółkach osobowych nie istnieje bowiem pojęcie udziału, jako ze swej natury zbywalnego prawa majątkowego, inkorporującego w sobie całokształt praw i obowiązków wspólnika, wyrażonego określoną kwotą stanowiącą odpowiednią cząstkę kapitału (majątku) spółki. Potwierdza to treść art. 10 k.s.h., który stanowi, że przedmiotem ewentualnego rozporządzenia przez wspólnika spółki osobowej może być jednie ogół praw i obowiązków z tytułu członkowstwa w tej spółce, a nie udział w niej. Z przepisu tego wynika jeszcze jedna istotna dla przedmiotu sprawy zasada, iż ogół praw i obowiązków spółki osobowej jest co do zasady niezbywalny. Wynika to z zasady prymatu elementu osobowego nad kapitałowym w tych spółkach, w myśl której, o tożsamości spółki osobowej decydują jej wspólnicy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że kwestię opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez osoby fizyczne z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) spółek kapitałowych do innej spółki kapitałowej reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ zauważył przy tym, że żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Pod pojęciem odpłatnego zbycia – w ocenie organu – należy rozumieć każdą formę przeniesienia udziałów za wynagrodzeniem. Na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Wskazanie co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) zawiera art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., osiągniętą w roku podatkowym. Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów ustawodawca uzależnił od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów – w zależności od tego, czy udziały były objęte za pieniądze (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), czy za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.). Przychód ze zbycia udziałów można ponadto pomniejszyć o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ stwierdził zatem, że wniesienie przez Skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) w spółce kapitałowej do spółki osobowej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie udziałów lub akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – co oznacza odpłatne zbycie wniesionych udziałów (akcji). Wniesienie takich udziałów w formie aportu do spółki osobowej jest przeniesieniem własności tych udziałów, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce kapitałowej. Dochód z tego tytułu powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, Wnioskodawca pismem z 4 maja 2010 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki kapitałowej na własność do spółki osobowej jest czynnością nieopodatkowaną. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z dnia [...] znak [...], stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tryb wydawania interpretacji podatkowych, organ wyjaśnił, że istotą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest przyporządkowanie określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) do odpowiedniej normy prawnej, rozstrzygającej o skutkach prawnych zaistnienia sytuacji opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Wydając przedmiotową interpretację organ ocenił stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (art. 14c § 1 O.p.) jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej oceny, w sposób kompleksowy omówiono problem skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji). Wydając interpretację organ dokonał prawidłowej subsumcji zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia i zastosowania w odniesieniu do sprawy. Uzasadnienie przedstawione zostało w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny, a ponadto, w wydanej interpretacji wskazano prawidłowe stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, zarzucając organowi podatkowemu: 1) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepisy te będą miały zastosowanie w przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym, mimo, iż jest w nich mowa o odpłatnym zbyciu udziałów, a okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalają na przyjęcie, iż wniesienie aportu w postaci udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej, jest czynnością odpłatną, 2) naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o interpretację i niewyjaśnienie: a) dlaczego organ podatkowy z samego faktu, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki kapitałowej na własność do spółki jawnej stanowi ich zbycie wywodzi, że dokonanie tej czynności ma charakter odpłatny; b) dlaczego, zdaniem organu podatkowego, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej stanowi "odpłatne zbycie", skoro zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, do obowiązków wspólników w zakresie wniesienia wkładów nie stosuje się przepisów o zobowiązaniach wzajemnych - skutkiem przyjęcia takiego stanowiska jest zaś to, że spółki osobowej nie można uznać za dłużnika wspólnika wnoszącego wkład, zobowiązanego do uiszczenia na rzecz tego wspólnika świadczenia wzajemnego (zapłaty); c) dlaczego, mimo, iż Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji obszernie wyjaśnił powody, dla których na etapie wnoszenia wkładu do spółki osobowej nie jest możliwa realna wycena (nie jest możliwe określenie wartości) nabytego przez wspólnika w ten sposób prawa do udziału w zyskach spółki osobowej oraz, że prawa tego (wartości tego prawa) nie można utożsamiać z wartością wniesionego wkładu, organ podatkowy uznał, że "kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód" podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna obowiązkowo powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy w wydanej przez siebie interpretacji naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego, które pozwoliłoby zrozumieć Skarżącemu powody, dla których zdaniem organu w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie interpretacji nie może ograniczać się do przedstawienia przez organ własnego stanowiska, bez ustosunkowania się do argumentów Skarżącego. W ocenie Skarżącego, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki kapitałowej na własność do spółki osobowej, jest czynnością nieodpłatną, a w konsekwencji, także nieopodatkowaną na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto, odnosząc się do przytoczonych w skardze wyroków sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącego, organ wskazał, że orzecznictwo nie jest w tej materii jednolite, a odmienne stanowisko (zgodne ze stanowiskiem organu) zajęły m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt l SA/Bd 690/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt l SA/Po 729/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia i rozumienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. była nieprawidłowa. Zgodnie z przywołanym w zaskarżonej interpretacji art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przychody należące do kapitałów pieniężnych wymienione zostały przez ustawodawcę w treści art. 17 u.p.d.o.f., w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.: "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych" (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Należy także wskazać na przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". W zaskarżonej interpretacji wyrażono pogląd, że wniesienie przez osobę fizyczną udziałów (akcji) do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela, bowiem ich właścicielem staje się spółka osobowa, a tym samym zachodzi odpłatne zbycie wniesionych udziałów, bowiem wniesienie akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności akcji, za które wnoszącemu przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych aportem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Stanowisko takie, oparte w szczególności na treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz na innych, wskazanych w interpretacji przepisach tej ustawy, a także na przepisach art. 8 i 28 k.s.h., uzasadnione zostało stwierdzeniem organu, iż żaden z przepisów omawianej ustawy podatkowej nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia udziałów spółek kapitałowych do spółki osobowej. Sąd uznał, że wyrażony w interpretacji pogląd organu podatkowego jest błędny, gdyż prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.f., która w zakresie rekonstrukcji instytucji opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych jest niezbędna z powodu złożonej wewnętrznej budowy redakcyjnej art. 17 tej ustawy. Dokonując zatem wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., należy także brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów tej ustawy (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz – w razie potrzeby - do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zasadnicze znaczenie przy dokonywaniu takiej wykładni systemowej wewnętrznej wymienionego przepisu ma cytowany powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – pominięty w zaskarżonej interpretacji. Uznać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i to przysporzenie (przychód) jest, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za wniesienie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku: zbycie udziału/akcji w spółce kapitałowej albo wniesienie udziału/akcji w takiej spółce jako aport do innej spółki kapitałowej), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak wniesienie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest (co wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 9), aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu (udziałów/akcji spółki kapitałowej) do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie takiego aportu do spółki osobowej nie jest więc "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - uznać bowiem należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis do tego przepisu. Jeśli więc w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Oznacza to, że otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze wymienionego aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Zauważyć należy, że podobny pogląd został wyrażony w doktrynie: A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19). Również taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odmienna niż zaprezentowana powyżej wykładnia, zakładająca, iż wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne – zakaz wykładni per non est. Stwierdzić więc należy, że dokonana w przedmiotowej sprawie przez organ interpretacyjny wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. obciążona jest powyższym błędem, stąd nie może być oceniona jako zgodna z prawem i zasadami jego wykładni. Prawidłowe stanowisko organów podatkowych, będące w zgodzie z założeniem o racjonalności ustawodawcy, powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania (podobny pogląd wyrażono w literaturze przedmiotu: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 6, s. 19). W ocenie Sądu, za przytoczoną wykładnią przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. przemawia także treść art. 30b tejże ustawy, określającego stawkę podatku od zbycia udziałów i instrumentów finansowych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu: "Od dochodów uzyskanych (...) z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu". Przepis ten (bez którego nie można obliczyć podatku), również nie wskazuje stawki podatku w przypadku objęcia udziałów w spółkach osobowych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (a więc np. w zamian za udziały/akcje w spółce kapitałowej). Stwierdzić więc należy, że powyższe wątpliwości związane z interpretacją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - przy uwzględnieniu zasady nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) oraz zasady praworządności, którą wyraża art. 120 O.p. – prowadzą do wniosku, iż wykładnia tego przepisu zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji nie może być zaaprobowana. Oznaczałoby to akceptację poglądu, iż przedmiotowy obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji, która nie została przez ustawodawcę określona w sposób wyraźny. W powołanym wyżej wyroku z dnia 22 września 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również i obszernie uzasadnił pogląd, że analiza zagadnienia "odpłatności" czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej także przemawia za uznaniem, iż przy takiej czynności nie występuje pojęcie "ceny", nie zachodzi więc "odpłatne zbycie" udziałów – o czym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W zamian za wniesiony aport wnosząca go osoba otrzymuje bowiem udział w spółce osobowej, który jednak – mimo, że istotnie posiada wartość materialną – nie stanowi ceny nabycia. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na względzie Sąd – na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152, natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.