I SA/Łd 663/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 roku sprawy ze skargi P. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na strony skarżącej kwotę 2850 (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 663/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił P. i A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 14.411 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż na wysokość zobowiązania określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpływ miały ustalenia dokonane w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego P.H.U. A.. Zakresem kontroli objęto prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, w związku z czym wszczęto postępowanie podatkowe (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.). Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 71.229,96 zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury pochodziły od: B. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., D.. Z zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż ww. firmy wystawiały fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. Organ podatkowy pierwszej instancji kierował się przy tym przepisem art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami, cytowana dalej jako o.p.). Od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnieśli P. i A. K.. W swoim środku zaskarżenia wnieśli o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. Nr 98, poz.1071 ze zm.); - art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; - art. 9 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). W ocenie strony, zaskarżona decyzja oparta została na niewłaściwym materiale dowodowym oraz bez właściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego skutkiem czego są błędne ustalenia faktyczne. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, iż niemal cały przedstawiony materiał dowodowy opiera się na włączonych do akt postępowania materiałach z innych postępowań w tym postępowań karnych. W ocenie odwołujących się przedstawione dokumenty stanowią jedynie wyraz poglądów tych organów (prokuratury, poszczególnych urzędów skarbowych), a nie stanu faktycznego w nich opisanych. Dokumenty te potwierdzają jedynie fakt prowadzenia postępowania karnego lub podatkowego, które precyzują rodzaj zarzutów i pogląd organów ścigania oraz urzędników skarbowych co do przebiegu zdarzeń, a nie dowodzą istnienia tych zdarzeń, ani nie przesadzają o odpowiedzialności osób podejrzanych lub kontrolowanych, których do czasu prawomocnego skazania chroni zasada domniemania niewinności. Wskazali, iż skoro nie zapewniono podatnikowi odpowiednich warunków prowadzenia działalności, państwo nie może z tego tytułu naliczać podatnikowi dodatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnicy zarzucili organowi podatkowemu pierwszej instancji nieustalenie, czy zakwestionowane paliwo pochodziło z komponentów, czy było olejem opałowym przekwalifikowanym na olej napędowy. W dalszej części uzasadnienia podatnicy zwrócili uwagę, iż o ile na gruncie podatku VAT możliwe jest kwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z przyczyn formalnych, o tyle w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma możliwości osiągania przychodów bez ponoszenia kosztów. Odwołujący się podnieśli również, iż materiał dowodowy w przeważającej większości opiera się na materiale dowodowym w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych oraz świadków dokonanych przez prokuratorów, pracowników innych urzędów skarbowych oraz pism pochodzących z innych urzędów skarbowych. Materiały te zostały włączone do postępowania wycinkowo i w sposób wybiórczy. Wskazali, iż faktem niepodważalnym jest, że Urząd dysponuje innymi materiałami dowodowymi, które wprost przeczą włączonym do postępowania dowodom. Według odwołujących się wskazane okoliczności dowodzą naruszenia zasad postępowania, takich jak zasada prawdy obiektywnej, rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, swobodnej oceny dowodów - która, jeśli idzie o wyniki postępowania, była oceną dowolną oraz najważniejszej zasady zaufania obywatela do Państwa. Brak możliwości uczestniczenia podatnika w przesłuchaniach podejrzanych przez prokuratorów i organy podatkowe w sytuacji włączenia tychże zeznań do materiału dowodowego przedmiotowego postępowania, narusza w ich ocenie zasadę bezpośredniości, podatnik nie miał bowiem możliwości zadawania własnych pytań oraz wnikliwego wyjaśnienia sprawy i w niej udziału. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że księgi podatnika są nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p. nie uznał za dowód tego co z nich wynika. Zgodnie bowiem z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116 poz. 1222 ze zm.) zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Organ wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Koszty takie muszą być rzeczywiście poniesione i udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Podniesiono, że paliwo którego nabycie przez firmę podatnika zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki B., C. oraz D. nie mogło być zakupione u tych podmiotów, bowiem w rzeczywistości nie posiadały one oleju napędowego i tym samym nie dokonały jego sprzedaży, a otrzymywaną zapłatę z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży przekazywały A. K., który faktycznie zajmował się organizacją dostaw paliwa i przeciwko któremu sformułowany został akt oskarżenia. Następnie organ podniósł, iż zgodnie z art. 180 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ włączył więc do akt sprawy dokumenty pochodzące z postępowań przygotowawczych, sądowych oraz podatkowych dotyczących innych podatników i stwierdził, że mają one taką samą moc jak dowody przeprowadzone bezpośrednio. Natomiast wyroki sądowe, jako dokumenty sporządzone przez właściwe organy państwowe, mają wzmocnioną moc dowodową (art. 194 § 1 o.p.). Organ wskazał na materiały zgromadzone do aktu oskarżenia przeciwko A. K. i innym, w tym również przeciwko M. B. Prezesowi E. oraz protokół z kontroli podatkowej w spółce E. przeprowadzonej przez pracowników Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., z których wynika, że w 2003 r. spółka ta zaewidencjonowała w dokumentacji księgowej faktury VAT na zakup oleju napędowego wyłącznie od następujących dostawców: F. , G., H.sp. z o.o., I.., Przedsiębiorstwo C. sp. z o.o., D.. Organ odwoławczy wskazał również, że w dniu 23 czerwca 2008 r. przesłuchano P. K. w charakterze kontrolowanego, który zeznał, że nie znał osób reprezentujących firmy będące wystawcami spornych faktur, tj. J. Sz. - właściciela D., K. P. - Prezesa C. sp. z o. o. oraz S. R. - Prezesa B. Sp. z o. o. i nigdy się z nimi nie kontaktował. Oświadczył, że nie znał źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. Samochody tankował głównie w M., gdzie był obecny osobiście. Dwa lub trzy razy paliwo dostarczono do siedziby firmy. Wskazał, iż nie wiedział kto fizycznie dostarczał zakupione paliwo, czy ktoś zajmował się dystrybucją paliwa w imieniu tych firm, jak nazywali się kierowcy, którzy dostarczali paliwo i jakimi środkami transportu było ono dostarczane oraz tego czy pojazdy były oznakowane. Zeznał ponadto, że po zatankowaniu paliwa otrzymywał dokumenty WZ, na których znajdowała się ilość litrów, rodzaj paliwa - ON oraz pieczątki firmowe ww. firm i podpis osoby dostarczającej paliwo. Jeżeli chodzi o faktury VAT sygnowane przez ww. firmy to nie był obecny przy ich wystawianiu, nie wie kto je wystawiał i gdzie. Faktury otrzymywał od pracowników obsługujących dystrybutor w M.. Zapłata za przedmiotowe faktury odbywała się na zasadzie cesji wierzytelności z firmą J.. Sporadycznie (po rozwiązaniu współpracy z firmą J.) paliwo nabywał i płacił w formie gotówki pracownikom obsługującym dystrybutor, którzy przedstawiali się jako pracownicy firm od których nabywał paliwo. W ocenie organu odwoławczego powyższe zeznania utwierdzają w przekonaniu, że paliwo, które nabywał skarżący na podstawie spornych faktur nie było własnością firm, które na tych fakturach figurowały jako wystawca. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał następnie na wyrok Sądu Rejonowego z W. Ś. z dnia [...] r. [...], skazujący H. L. za to, że w okresie od 5 stycznia 2002 r. do 27 lipca 2004 r.: 1) jako firma K. wystawiał faktury VAT na rzecz firm: G., H.sp. z o.o., dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 2) w imieniu firmy F. potwierdził nieprawdę w fakturach VAT wystawionych dla H.sp. z o.o. I. M. W., dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ wywiódł z treści tego wyroku, że H. L. nie posiadał oleju napędowego, zatem taki produkt nie mógł zostać przez niego sprzedany. H. L. został skazany również wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych min. przez D. oraz C.. H. L. został także uznany winnym tego, że w okresie co najmniej od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach grupy przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z M. B., Prezesem firmy F. i firmy K., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie poświadczył nieprawdę w zakresie okoliczności mających znaczenie prawne to jest zaistnienie transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz źródła jego pochodzenia w dokumentach w postaci faktur VAT wystawianych na rzecz spółki E.. H. L. przyznał się do wypisywania fikcyjnych faktur paliwowych. Zeznał, że prowadził firmy F. i K., które między innymi zajmowały się paliwem. W rzeczywistości jednak nie miał nic wspólnego z płynnym paliwem, nie dysponował żadnym sprzętem w postaci dystrybutorów, cystern do przewozu i przechowywania paliwa. Ograniczył się do wystawiania faktur paliwowych, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu wskazane okoliczności w powiązaniu z wyrokami Sądu Rejonowego w W. Ś. skazującymi J. W. i H. L. za wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na dostawę oleju napędowego do firmy G., potwierdzają, że również A. G. nie dokonywał rzeczywistych dostaw oleju napędowego. Jak wynika z wyroków Sądu Rejonowego w W. Ś. skazujących H. L. oraz J. W., faktury w imieniu F. dla H. i I. były wystawiane przez H. L. na polecenie J. W., zaś transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Proceder odbywał się w ramach grupy przestępczej. W toku śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w Ł. H. L. zeznał, że zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur i nie miał w rzeczywistości do czynienia z płynnym paliwem. Zdaniem organów z powyższych dowodów wynika, że pomiędzy firmami F. H. L., G. A. G., PPUH H., I. wstępowały transakcje obrotu fakturami, nie potwierdzające sprzedaży oleju napędowego, za co J. W. i H. L. zostali skazani. H. L. został skazany także za to, że wspólnie z M. B. - Prezesem spółki E. i głównym udziałowcem spółki B., w okresie co najmniej od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r. był członkiem grupy przestępczej, w ramach której min. wystawiano faktury na rzecz spółki E.. Następnie organ odwoławczy podniósł, że J. Sz. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, iż przekazywał osobie trzeciej faktury i dokumenty KP in blanco, tj. z pieczątka firmy oraz jego podpisem. Po pewnym czasie otrzymywał z powrotem faktury wypisane wraz z rachunkami zakupu paliwa sygnowane przez firmę L.. J. Sz. miał świadomość, że sprzedaż paliwa była fikcją, a działalność prowadził jako tzw. "słup". Nie wiedział skąd paliwo pochodzi i gdzie jest sprzedawane. Za prowadzenie pozornej działalności otrzymywał wynagrodzenie. Natomiast K. P. Prezes Zarządu C. przesłuchany w charakterze świadka w Areszcie Śledczym w M. w dniu 2 marca 2007 r., zeznał, że od A. K. wynajmował 2 zbiorniki, które znajdowały się na peryferiach Z. W.. Olej napędowy był transportowany do firmy A. K., a następnie jego transportem w imieniu firmy E. do odbiorców. Faktury były wypisywane przez K. P. albo przez pracowników firmy E., a później stemplowane i podpisywane przez K. P.. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Ł. A. K., U. G. spółka jawna ustalono, że spółka Ł. w latach 2003-2005 posiadała w M. D. 2 dystrybutory oraz 6 zbiorników paliwowych. W 2003 r. 4 zbiorniki pozostawały do dyspozycji firmy Ł. a 2 zbiorniki wykorzystywała firma ZHU J. A. K., co potwierdził D. G., pracownik firmy Ł. zatrudniony na stanowisku magazyniera paliwa na stacji paliw w M., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 kwietnia 2008 r. D. G. był jedynym pracownikiem posiadającym uprawnienia do obsługi stacji paliw. Zeznał, że słyszał o firmie C., ale paliwa jej nie sprzedawał, ani nie wydawał. Jego zdaniem zbiorniki firmy Ł. na pewno nie były udostępniane firmie C.. Następnie organ odwoławczy podniósł, że A. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 marca 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w S., zeznał, że paliwo pochodzące od firmy D.i C. przechowywane było wyłącznie w autocysternach lub naczepach, nie było natomiast składowane w zbiornikach podziemnych. Natomiast K. Ch. przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu 30 marca 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł., zeznała, że otrzymywała bloczki ostemplowanych i podpisanych faktur wraz z wykazem, numeracją, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Następnie wypisywała faktury w imieniu firm J. Sz. i C.. Odbiorcami faktur było ok. 100 firm, których nazw nie pamiętała. Oprócz faktur wypełniała także dowody KP i KW m.in. dla firm J. Sz. i C.. Za wypisywanie faktur K. Ch. otrzymywała wynagrodzenie. W ocenie organu, fakt że wystawiane przez firmę C. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), którym K. Ch. została uznana za winną, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez D. i C.. Za analogiczne przestępstwo została skazana również S. D. wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...]r. [...] Organ dodał ponadto, że faktury VAT wystawione przez spółkę C. tytułem sprzedaży paliwa zawierały opis "podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony", co jest sprzeczne z informacją uzyskaną z Urzędu Celnego w K. z której wynika, że spółka C. nie dokonała zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. Organ wyjaśnił, że nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie oznacza automatycznie obowiązku skorygowania i pominięcia po stronie przychodu wartości sprzedanego towaru. Organ nie kwestionuje bowiem, że paliwo było faktycznie dostarczane dla firmy podatnika, ale dostawcą paliwa nie były firmy wystawiające faktury. Treść faktur nie odzwierciedla bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uniemożliwia uznanie wydatków za koszt podatkowy. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwołał się do wyroków sądów administracyjnych. Na powyższą decyzję P. i A. K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Skarżący powielili argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Niezależnie od zarzutów sformułowanych pod adresem zaskarżonej decyzji w skardze do sądu zauważyć należy, że jednym z podstawowych obowiązków organów podatkowych w postępowaniach dotyczących wymiaru podatku jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Od tego jest bowiem uzależnione zgodne z prawem określenie zobowiązania podatkowego. W związku z tym, że problematyka zobowiązań podatkowych jest centralnym zagadnieniem prawa podatkowego, ustawodawca poświęcił mu Dział III ustawy Ordynacja podatkowa. Reguły rządzące zobowiązaniami podatkowymi oraz sposób prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia podstawy opodatkowania zawarte w ordynacji podatkowej i ustawach podatkowych są jedynymi i wyłącznymi regulacjami dotyczącymi omawianej materii. W związku z tym organy podatkowe mają obowiązek respektowania, w toku postępowań podatkowych, normujących je przepisów prawa. Odmowa uwzględnienia wydatków na zakup paliwa w rozpoznawanej sprawie nie wynikała z zakwestionowania faktu dokonania przez skarżącego takich zakupów lub ich celu w postaci osiągnięcia przychodu, ale stąd jedynie, że nie były prawidłowo udokumentowane. Nie sposób nie zgodzić się z argumentacją organów w tym zakresie. Faktury zakupu paliwa, które jako sprzedawcę wskazują podmiot, który nie zajmował się dystrybucją paliw nie mogą być uznane za udokumentowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Jeśli jednak w ślad za uzasadnionymi zastrzeżeniami co do sprzedawcy nie idą równie uzasadnione zastrzeżenia co do poniesienia wydatku i to w celu osiągnięcia przychodu to organy mają do wyboru dwa rozwiązania. Pierwszym z nich jest oszacowanie (art. 23 § 1 punkt 2) tej części podstawy opodatkowania (kosztów uzyskania przychodu), a drugim wyjednanie w toku postępowania podatkowego dowodów, które pozwolą na określenie wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 o.p. Trzeciej możliwości nie ma, gdyż nie przewidują jej przepisy ordynacji podatkowej. Tymczasem organ odwoławczy w istocie nie skorzystał z żadnej z nich. Po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów dla podważenia ustaleń organów podatkowych (s. 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Mimo, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dostrzegł dowód w postaci protokołu przesłuchania skarżącego, jako kontrolowanego z dnia 23 czerwca 2008r. (k. 72-75 akt administracyjnych), to jednak ocenił go jedynie stwierdzając, że utwierdza on w przekonaniu, iż firmy figurujące na spornych fakturach, jako sprzedawcy nie były właścicielami tego paliwa, wobec czego nie mogły go sprzedać (s. 19 uzasadnienia decyzji). Ta konstatacja jest bezdyskusyjnie trafna, lecz niewystarczająca dla rozstrzygnięcia sprawy w podatku dochodowym. Owo przesłuchanie jest dowodem, z którego wynikają okoliczności o znaczeniu zasadniczym dla wyniku sprawy. Skarżący przedstawił w nim całość zdarzeń związanych z zakupem kwestionowanego paliwa. Wyjaśnił, w jakich okolicznościach poznał A. i A. K., dysponujących paliwem, w jaki zamawiał paliwo. Przedstawił również sposób wystawiania faktur dokumentujących zakupy oraz okoliczności i sposób zapłaty za nabywany towar. Wskazał, co równie istotne, do czego było zużywane przedmiotowe paliwo w jego firmie oraz przedstawił jakość nabywanego towaru i przyczyny prowadzenia wymienionych transakcji. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że przedstawiony protokół przesłuchania skarżącego jest dowodem o znaczeniu zasadniczym w sprawie. Nie przesądzając wyników jego oceny, która przecież nie należy do sądu podnieść trzeba z całą mocą, że dowód ten, choć (jak wskazano wyżej) częściowo oceniony w uzasadnieniu decyzji, nie został należycie oceniony w kontekście poniesienia przez skarżącego wydatku na sporne paliwo. W zależności, zaś od tego, w jaki sposób zostałby oceniony omawiany dowód wyniki postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogłyby być zgoła odmienne. I tak w przypadku uznania wyjaśnień skarżącego za wiarygodne (we wskazanym zakresie) winno się oprzeć na nich ustalenia w zakresie wysokości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji mógłby się okazać pomocny art. 23 § 2 o.p., pozwalający na odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego zastąpiłyby tę część ksiąg podatkowych skarżącego, która odnosi się do poniesionych wydatków. Jeśliby zaś okazało się, że wyjaśnienia te, z przyczyn znanych organowi nie były godne uwzględnienia organ ten dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu nie uniknąłby oszacowania ich wielkości Całkowicie odmienna byłaby natomiast sytuacja tylko wówczas, gdyby istniały podstawy do stwierdzenia, że wydatki nie zostały przez skarżącego poniesione. Wówczas bowiem nie byłoby potrzeby oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodu z tej prostej przyczyny, że nie dokonuje się szacowania wielkości wydatków, których poniesienia nie udowodniono, gdyż takie wydatki nie mogą być kosztami uzyskania przychodu. Jednak wobec braku jakiegokolwiek ustosunkowania się organu w zaskarżonej decyzji do przedstawionych wyjaśnień skarżącego (w omawianej części) nie sposób nawet rozważać, którą z powyższych możliwości przyjął organ odwoławczy. Dlatego też, z braku oceny kluczowego dowodu, weryfikacja legalności tejże decyzji na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa. Powyższej konstatacji nie zmienia to, że w zaskarżonej decyzji znajduje się sugestia, iż paliwo było faktycznie dostarczane (s. 21 in fine). Z przyczyn wskazanych wyżej trudno ją traktować inaczej, niż jako jedynie supozycję organu odwoławczego, a nie udowodniony fakt. Faktem jest natomiast, co podniesiono już wyżej, że organ odwoławczy skupił się na kwestionowaniu faktur dokumentujących zakup, a w zasadzie na braku tożsamości po stronie podmiotów dokonujących sprzedaży. Sąd w tym miejscu wyraża przekonanie, że całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez skarżącego wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że paliwo zostało skarżącemu dostarczone. Tak więc reasumując powyższą część rozważań stwierdzić należy, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w podatku VAT, nie jest wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. O ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Oznacza to między innymi i to, że nie można skutecznie przenosić rozstrzygnięć zapadłych w podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedającym a podmiotem przedstawionym jako sprzedający na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i, że nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu przesądza treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być zadaniem wnikliwego postępowania dowodowego prowadzonego w toku postępowania podatkowego. Żadną miarą natomiast nie można przyzwolić na nieuprawnione przenoszenie regulacji specyficznych dla jednego podatku do innego podatku, uregulowanego w inny sposób, w odmiennej ustawie. Z tych względów nie mogą zyskać akceptacji sadu zabiegi organów podatkowych dokonywane w rozpoznawanej sprawie, polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku, z powodu tego, że faktura go dokumentująca odbiega od rzeczywistości, gdyż sprzedawca był w rzeczywistości inny niż wymienionych na tejże fakturze. Wskazać przy tym należy, że wszystkie wyroki sądów karnych powołane w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego wskazują na nieustalone pochodzenie paliwa, które A. K. sprzedawał skarżącemu. Powoływane w decyzji wyroki skazujące oraz zarzuty sformułowane w aktach oskarżenia skierowanych do sądów nie dotyczą zachowania skarżącego, a jedynie osób, które współdziałały wprowadzając w błąd organy podatkowe co do zaistnienia transakcji obrotu oleju napędowego. Jak już wyżej wskazano nie oznacza to, że nie było rzeczywistego obrotu, a to jedynie, że obrót ten odbywał się w rzeczywistości między innymi stronami niż wyszczególnione na fakturach. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki sądów administracyjnych nie wnoszą do sprawy niczego istotnego. Wyroki WSA w we W. z dnia [...]. sygn. akt [...], w K. z dnia [...]., sygn. akt [...] oraz w P. z dnia [...]r., sygn. akt [...] dotyczą nierzetelności ksiąg podatkowych, co w niniejszej sprawie nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu, z uwagi na fakt, iż dane dotyczące kosztów uzyskania przychodu zostały wpisane na podstawie przedmiotowych faktur VAT pochodzących od podmiotów niebędących sprzedawcami spornego paliwa. Podnoszony w nich obowiązek podatnika właściwego udokumentowania poniesionych wydatków nie oznacza, zdaniem sądu I instancji w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego "udokumentowania" wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. W braku udokumentowania strona nie może bowiem skutecznie wykazywać, że wydatki zostały poniesione. W takim jednak razie, jak wyżej wskazano, nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym, lecz także każdy inny dowód tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tak szerokim ujęciu dopuszczalnego dowodu, którym operuje art. 180 o.p. mieści się z pewnością także dowód z wyjaśnień (zeznań) strony postępowania. WSA w Ł. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża też pogląd zasadniczo odmienny od stwierdzenia zawartego w powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku NSA z dnia [...] ., sygn. akt [...] , w którym sąd odwoławczy zaakceptował pogląd WSA w P., że "w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa, (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach" W ocenie sądu I instancji okoliczność ta, przy ewentualnym stanowczym ustaleniu w toku ponowionego postępowania, iż dostawy paliwa dla skarżącego miały miejsce ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Jak już wyżej wskazano WSA w Ł. stoi na stanowisku, że nie tylko faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wobec czego wadliwość (nieprawdziwość) takiej faktury nie ma znaczenia przesądzającego dla podatkowych losów danego wydatku. Nie można również zgodzić się bezwarunkowo ze stanowiskiem zawartym w cytowanym wyroku, zgodnie z którym NSA zaakceptował pogląd sądu I instancji co do tego, że, "sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych". Po pierwsze bowiem, niezależnie od wiedzy dostawcy paliwa jego odbiorca (skarżący) może nie znać jego rzeczywistego pochodzenia, co bynajmniej nie przekreśla możliwości potraktowania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Po wtóre nie chodzi tu bynajmniej o akceptowanie rozliczenia podatkowego opartego na bliżej niezidentyfikowanych "dokumentach prywatnych", lecz na dowodach, o których mowa w ordynacji podatkowej, jak np. wyjaśnieniach strony Po trzecie rzecz nie w tym, by organ a następnie sąd miał prawo "sankcjonować" jakiekolwiek rozliczenia, bo takie uprawnienie nie zostało im przyznane, lecz by należycie ustalić stan faktyczny to jest stwierdzić, czy dany wydatek został poniesiony i jaki był cel jego poniesienia przez podatnika. Dopiero po spełnieniu tego obowiązku organ może przystąpić do badania, czy stanowi on koszt uzyskania przychodu, a sąd do oceny legalności tego badania. Po czwarte zaś pamiętać trzeba, że ustawy podatkowe będące podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych normują jedynie stany faktyczne, przy zajściu których mogą one żądać od podatników regulowania zobowiązań z tytułu podatków, nie przewidują jednak możliwości tworzenia takich stanów faktycznych przez te organy, ani także przez sądy administracyjne. Tak zaś stałoby się gdyby za powołanym wyrokiem przyjąć, że brak wskazania przez podatnika rzeczywistego sprzedawcy (pochodzenia towaru) skutkowałby automatycznie zwiększeniem podstawy opodatkowania. Ustawy podatkowe nie są również i nie mogą być narzędziem swoistego "karania" podatników za rzekome lub rzeczywiste kreowanie wielkości podstawy opodatkowania. Jak wskazano wyżej regulują one wyłącznie podatkowe następstwa określonych w nich stanów faktycznych. Zatem w demokratycznym państwie prawa nie ma żadnych podstaw prawnych, aby traktować je instrumentalnie, jako narzędzia realizacji interesów fiskusa. Poza tym cytowane orzeczenie nie mogło stać się wskazówką interpretacyjną w niniejszej sprawie stąd, że nie ustalono w niej w sposób należyty stanu faktycznego, co uniemożliwia odniesienie cytowanych wskazań sądu odwoławczego do stanu faktów w niniejszej sprawie. Odnosząc się do treści skargi należy zauważyć, że nie ma racji jej autor wywodząc, że organy podatkowe nie udowodniły, że firmy uwidocznione na spornych fakturach nie dostarczały paliwa skarżącemu oraz, że błędne jest w tej mierze powoływanie się jedynie na dowody zebrane w toku innych postępowań. W ocenie sądu I instancji ta okoliczność została udowodniona przez organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość na podstawie dowodów zebranych w toku postępowań karnych. Nie jest zaś przy tym tak, jak chce tego autor skargi, że organy podatkowe są obowiązane ponawiać w toku postępowania podatkowego dowody wyjednane z innych postępowań. W postępowaniu podatkowym, regulowanym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, z woli ustawodawcy nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co ma między innymi ten skutek, że jako dowód można dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1). Nie ma też bezwzględnego nakazu powtarzania, w toku postępowania podatkowego dowodów zebranych w innych postępowaniach. W tej materii organy podatkowe mają swobodę, ograniczoną jedynie treścią art. 187§1 i art. 191. W świetle powyższych wywodów organy podatkowe miały, na podstawie zebranego materiału dowodowego, prawo przyjąć, że podmioty uwidocznione na fakturach jako sprzedawcy w istocie nie dostarczali skarżącemu paliwa. Temu zagadnieniu poświęcono znaczną część uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nie ma potrzeby powielać zawartych w niej stwierdzeń, które sąd I instancji w całości podziela. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż organy podatkowe nie stosowały kpa rozpatrując niniejszą sprawę. Powoływanie się w skardze na orzecznictwo ETS jest o tyle niemiarodajne, że sprawa niniejsza dotyczy okresu przedakcesyjnego, a nadto nie dotyczy podatku pośredniego, który był przedmiotem rozważań ETS w przywołanych w skardze orzeczeniach. Wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzona przez organy podatkowe jest oczywista i dotyczy udokumentowania znacznej części kosztów nieprawidłowymi dowodami tj. spornymi fakturami VAT. Zarzucany w skardze brak wyboru konkretnej metody szacowania podstawy opodatkowania jest bezzasadny, gdyż organy odstąpiło, (co prawda nieprawidłowo) od oszacowania tejże podstawy, wobec czego nie musiały wyjaśniać, jaką metodę szacunku przyjęto. W toku ponowionego postępowania podatkowego organ odwoławczy będzie zobowiązany, w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) do uwzględnienia przedstawionych wyżej wskazań i ocen. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c oraz art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dni a30 sierpnia 2002r. Sz.Ch.