I SA/Gd 813/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za grudzień 2004 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia H. W., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 kwietnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za grudzień 2004 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H. W. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 4.000 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że Z. i H. małżonkowie W. w dniu 18 lutego 2004 r. dokonali sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] nr [...] wraz z przynależnymi do tego lokalu udziałami w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oraz w częściach wspólnych budynku za cenę 80.000 zł. Podatnicy prawo własności ww. lokalu mieszkalnego nabyli dnia 29 grudnia 2003 r. Naczelnik urzędu skarbowego przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Naczelnik wskazał, że H. W. skorzystał z uprawnień wskazanych w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. i w dniu 3 marca 2004 r. złożył oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, tj. kwoty 40.000 zł, na ww. cele. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że H. W. nie wypełnił dyspozycji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., albowiem przychód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego przeznaczył na remont budynku mieszkalnego, który nie był jego własnością (był własnością żony podatnika). W dniu 24 lutego 2010 r. H. W. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, w którym wykazał nadpłatę w kwocie 137 zł. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", zaliczył wynikającą z ww. zeznania nadpłatę podatku w kwocie 137 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu H. W., wnosząc o uchylenie go w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 55 § 1, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) – dalej jako "nowela z 16 listopada 2006 r."; 3. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność z innym dokumentem urzędowym, tj. zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2010 r. o niezaleganiu w podatkach wg stanu na dzień 27 stycznia 2010 r.; 4. art. 217 § 1 pkt 4, 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając pierwszy z ww. zarzutów H. W. podniósł, że zaliczenie nadpłaty nastąpiło po upływie terminu przedawnienia wskazanego w nim zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za grudzień 2004 r. Tym samym zaliczenie nadpłaty jest wadliwe i niedopuszczalne. Zdaniem żalącego się zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że do dnia złożenia niniejszego zażalenia nie została mu doręczona ani decyzja podatkowa, ani tytuły wykonawcze. W ocenie H. W. termin przedawnienia zobowiązania z ww. tytułu biegł od końca 2004 r., to jest od końca roku, w którym został uzyskany przeze niego przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego zgodnie z oświadczeniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 noweli z 16 listopada 2006 r., a potwierdzeniem tego stanowiska jest treść skarżonego postanowienia, w którym jednoznacznie podano, że zobowiązanie dotyczy grudnia 2004 r., co ma znaczenie dla określenia początku biegu terminu przedawnienia. Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 noweli z 16 listopada 2006 r. H. W. podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w terminie pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości (2004 r.) nie podważył jego oświadczenia o sposobie wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe korzystające ze zwolnienia od podatku, gdyż nie doręczył mu decyzji przed dniem 31 grudnia 2009 r. Podał, że o istnieniu decyzji z dnia 14 grudnia 2009 r. dowiedział się dopiero z pisma Komornika Skarbowego z dnia 7 kwietnia 2010 r., w którym nie podano nawet numeru decyzji. W piśmie tym komornik stwierdził, że zwrot przesyłki nastąpił 14 stycznia 2010 r., a decyzja została doręczona 6 stycznia 2010 r. Z powyższego wynika zatem, że nawet Urząd Skarbowy przyjmuje datę doręczenia decyzji w styczniu 2010 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem żalącego się za przyjęciem poglądu o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia, przemawia literalna wykładnia przepisów art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 noweli z 16 listopada 2006 r. Zasadą jest bowiem – zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. – że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ustala się w formie ryczałtu i podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Na mocy art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) tej ustawy podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwlokę naliczanymi: 1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. H. W. podkreślił, że odsetki za zwłokę nie mają charakteru samoistnego, stanowią należność uboczną względem zaległości podatkowej. Zaznaczył, że odsetki nie mogą być naliczane bez istnienia zaległości podatkowej. A zatem, skoro zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. część odsetek jest naliczana od zaległości podatkowej od terminu płatności podatku określonego w art. 28 ust. 2 tej ustawy, to uznać należy, iż początkowa data biegu terminu przedawnienia powinna być ustalana od końca roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości i w którym upłynął zasadniczy 14–dniowy termin do uiszczenia podatku. Reasumując żalący się podniósł, że nawet w przypadku hipotetycznego założenia, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany niezgodnie z oświadczeniem, to termin przedawnienia liczy się z uwzględnieniem art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., czyli w niniejszej sprawie od końca 2004 r., a to oznacza przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4, 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej H. W. podniósł, że zaskarżone postanowienie nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia oraz prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co pozbawiło go informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Podał, że numer postanowienia jest częściowo nieczytelny, zaś rozstrzygnięcie jest pokreślone (bez paraf pracownika organu podatkowego) i nie wskazuje, jaka część nadpłaty została zaliczona na poczet należności głównej. Uzasadnienie jest lakoniczne i niepełne, nie wskazano w nim m.in. dokładnego oznaczenia decyzji podatkowej, z której wynika zobowiązanie podatkowe, na poczet którego dokonano zaliczenia. Z uzasadnienia skarżonego aktu nie wynika również, wg jakich stawek zostały naliczone odsetki w kwocie 44,3 zł, na poczet których dokonano zaliczenia części nadpłaty. Zdaniem żalącego się z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości jasno winno wynikać, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz wg jakich stawek zostały one naliczone, tak, by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości. Powyższych wymagań skarżone postanowienie nie spełnia. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 13 lipca 2010 r. organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności i że nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu złożenia deklaracji pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zobowiązanie H. W. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie uległo przedawnieniu. Dyrektor wskazał, że terminem płatności podatku, w przypadku gdy podatnik nie spełni warunków wydatkowania przychodu, jest dzień następny po upływie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości, a co za tym idzie jest to termin płatności w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podał również, że w niniejszej sprawie sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 18 lutego 2004 r., tak więc termin płatności podatku przypadał na dzień 19 lutego 2006 r. Zatem 5–letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego H. W. z ww. tytułu zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym przypadał termin płatności, tj. 31 grudnia 2006 r. Tym samym, składając oświadczenie o zamiarze przeznaczenia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości uzyskanych przychodów na cele mieszkaniowe, podatnik z jednej strony wpłynął na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej zaś – przyjął ryzyko wydłużenia rozpoczęcia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności zaskarżonego postanowienia z zaświadczeniem wydanym stronie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 27 stycznia 2010 r., które potwierdza brak zaległości H. W., Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z wyjaśnień organu pierwszej instancji wynika, iż ww. zaświadczenie zostało wydane podatnikowi nieprawidłowo, gdyż w obiegu prawnym na dzień wydania tego zaświadczenia znajdowała się decyzja z dnia 14 grudnia 2009 r., z której wynikały zaległości podatkowe strony. Decyzja ta weszła do obrotu prawnego z dniem 6 stycznia 2010 r., natomiast z powodu dokonywania przez organ pierwszej instancji zamknięcia księgowego za 2009 r., w związku z którym księgowano w pierwszej kolejności dokumenty z 2009 r., zaksięgowania ww. decyzji dokonano już po wydaniu nieprawidłowego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zdaniem Dyrektora fakt wydania zaświadczenia niezgodnego ze stanem faktycznym nie wpływa na prawidłowość wydania rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej H. W., wnosząc o uchylenie go w całości, zarzucił zarówno zaskarżonemu, jak i poprzedzającemu go postanowieniu organu pierwsze instancji, naruszenie: 1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 noweli z 16 listopada 2006 r., poprzez błędną wykładnię; oraz 2. art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 55 § 1, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej; 3. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 noweli z 16 listopada 2006 r.; 4. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej; 5. art. 217 § 1 pkt 4, 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała w całości argumentację zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji wskazując na szereg wyroków sądów administracyjnych i interpretacji Ministra Finansów potwierdzających jej stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Sporna jest natomiast kwestia określenia momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przesądzenie bowiem, że w sprawie nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego warunkuje możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z ww. tytułu. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wśród źródeł przychodu wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei art. 28 ww. ustawy stanowi, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od ww. przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2). Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy, tj. szeroko pojęte cele mieszkaniowe (ust. 2a). Zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Analiza przytoczonych powyżej przepisów pozwala na wyróżnienie dwóch terminów płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Pierwszy określony został w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaś drugi w ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustawodawca odmiennie określił termin płatności podatku dla osób, które złożyły oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe oraz dla tych, które takiego oświadczenia nie złożyły. Rozstrzygnięcie kwestii terminu płatności podatku ma zasadnicze znaczenie dla podnoszonej przez skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem stanowisko skarżącego, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., byłoby uzasadnione tylko wtedy, gdyby nie złożył on oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe. Z akt sprawy wynika natomiast, że H. W. oświadczenie takie złożył – w dniu 3 marca 2004 r. Zdaniem tutejszego Sądu złożenie oświadczenia przedłużyło okres przedawnienia o następne dwa lata i wynosi 7 lat. Złożenie przez skarżącego oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na preferowane cele mieszkalne określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. skutkowało odroczeniem terminu płatności na okres dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży lokalu. Oświadczenie to samo przez się nie kreuje jeszcze zwolnienia podatkowego, lecz skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku na wypadek, gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Należy również podkreślić, że w okresie tych dwóch lat organy podatkowe nie mogą domagać się ani zapłaty podatku ani określać wysokości zobowiązania podatkowego, a podatek nie stanowi w tym okresie zaległości podatkowej. W przypadku, gdy podatnik postąpi zgodnie z oświadczeniem i spełni wszystkie wymogi, to wówczas dopiero skorzysta z uprawnienia do zwolnienia z podatku. Jak wynika z akt sprawy H. W. nie spełnił w okresie dwóch lat przesłanek zwolnienia (przeznaczył co prawda przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na remont budynku mieszkalnego, jednakże remontowany lokal nie był jego własnością), dlatego podatek stał się wymagalny i – zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. – płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. W związku z powyższym, w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, terminem płatności staje się dzień następny po upływie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży. Jest to dzień płatności w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest od 31 grudnia 2006 r. Z dniem 3 marca 2006 r. upływał bowiem dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstawał obowiązek zapłaty podatku w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że koniec terminu przedawnienia nastąpi w dniu 31 grudnia 2011 r. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 808/08 (LEX nr 550700), w którym wyrażono pogląd, że złożenie przez podatnika zbywającego nieruchomość oświadczenia (wniosku), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), że przychód otrzymany ze sprzedaży nieruchomości wyda na cele mieszkalne, powoduje "przesunięcie" terminu płatności podatku na okres dwóch lat (por. również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 656/09, LEX nr 549511; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 398/06, LexPolonica nr 2214468). Skoro przesądzono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do zaliczenia wynikającej z zeznania PIT–37 za 2009 r. nadpłaty podatku na poczet ciążącej na skarżącym zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym nie sposób zarzucić organom podatkowym, że naruszyły ww. przepisy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skoro przepisy te obligują organ do zaliczenia nadpłaty (w przypadku jej istnienia) na poczet istniejącej zaległości podatkowej. W złożonej do tutejszego Sądu skardze H. W. zarzucił zapadłym w sprawie rozstrzygnięciom wydanie ich z naruszeniem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Naruszenie to w ocenie skarżącego miało polegać na sprzeczności zaskarżonych orzeczeń z treścią zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 27 stycznia 2010 r., w którym organ ten potwierdził brak zaległości podatkowych H. W. na dzień wydania zaświadczenia. Oceniając ten zarzut należy wskazać, że w piśmie z dnia 12 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał, że zaświadczenie to zostało wydane podatnikowi niewłaściwie, albowiem w dniu jego wydania w obiegu prawnym znajdowała się decyzja z dnia 14 grudnia 2009 r., z której wynikały zaległości podatkowe H. W. Organ pierwszej instancji podał, że nieporozumienie wynikło z faktu dokonywania zamknięcia księgowego 2009 r., w związku z tym w pierwszej kolejności księgowano dokumenty z 2009 r., natomiast decyzja z dnia 14 grudnia 2009 r. została zaksięgowana już po wydaniu podatnikowi (nieprawidłowego) zaświadczenia. Opisana powyżej sytuacja jest niewątpliwie niepoprawna i niepożądana, jednakże w ocenie tutejszego Sądu uchybienie to nie mogło przesądzić o wyeliminowaniu zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, albowiem uchylenie przez sąd administracyjny aktu z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej zaś sprawie takiego wpływu nie było. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przepisów art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo uzasadnione i zawiera pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty zażalenia oceny. W swoim postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a prawne uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]