I SA/Sz 744/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości za lipiec i grudzień 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O. p.) oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. o numerach [...] i [...], którymi odmówiono D. N. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości za lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł i grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 14 lipca 2004 r. D. N. złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, wskazując w tym zgłoszeniu, że z dniem 7 lipca2004 r. traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT i począwszy od lipca 2004 r. będzie składała deklaracje VAT-7. Dołączyła również oświadczenie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec i grudzień 2004 r. podatniczka wykazała zobowiązania podatkowe w kwocie odpowiednio – [...] zł i [...] zł. Ponadto, zgodnie ze złożonym przez podatniczkę zgłoszeniem VAT-Z z dnia 16 kwietnia 2007 r., zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nastąpiło z dniem 31 marca 2007 r. Pismami z dnia 21 grudnia 2009 r., D. N., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł, dołączając korekty deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące. We wnioskach tych strona podała, że dokonała sprzedaży niezabudowanych działek w dniu 7 lipca 2004 r. (akt notarialny Rep. [...]) na kwotę brutto [...] zł i w dniu 7 grudnia 2004 r. (akt notarialny Rep. [...]) na kwotę brutto [...] zł. W ustawowym terminie złożyła deklaracje VAT-7 za ww. miesiące, wyliczając i deklarując podatek należny we wskazanych wysokościach, który następnie uregulowała w dniach: 16 sierpnia 2004 r. i 18 stycznia 2005 r. Jednakże, zdaniem strony, podatek ten został uiszczony nienależnie, gdyż nie występowała ona w tych transakcjach jako podatnik podatku od towarów i usług - przedmiotowe sprzedaże nie były związane z działalnością gospodarczą, lecz dotyczyły sprzedaży majątku własnego. Uzasadniając powyższe, wskazano, że udział w ½ części przedmiotowej nieruchomości został nabyty przez podatniczkę w 1992 r. na potrzeby własne, a pozostały udział w ½ części w 1996 r. otrzymała ona otrzymała w darowiźnie od męża. Poza tym, z powodu całkowitej niezdolności do pracy - od dnia 30 czerwca 2002 r. strona przebywała na rencie, natomiast od dnia 1 czerwca 2005 r. przeszła na emeryturę. W toku prowadzonych postępowań, na podstawie dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika strony, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że D. N. wraz z mężem – A. N., aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 1992 r. (Rep. [...]), nabyła od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej [...] w U. nieruchomość rolną położoną w K., gmina K., składającą się z działek nr [...], [...] o łącznym obszarze 20 hektarów 95 arów 79 m2, dla której Sąd Rejonowy w Szczecinie prowadził księgę wieczystą KW Nr [...]. Następnie, po stwierdzeniu przez małżonków, że zawierając wskazaną umowę kupna działali oni w błędzie (w związku z umową o rozdzielności majątkowej z dnia 11 grudnia 1991 r. nabycie ww. działki powinno nastąpić na majątki oddzielne małżonków), aktem notarialnym z dnia 13 maja 1996 r. (Rep. [...]), A. N. darował na rzecz żony swój udział wynoszący ½ części w nieruchomości, stanowiącej działki [...] i [...]. Jednocześnie, wskazano przeznaczenie działek, tj. na cele rolne oraz na cele ujęcia wody. Ww. umowa darowizny zmieniona została aktem notarialnym z dnia 22 maja 1996 r. (Rep. A nr [...]), z uwagi na to, że w pierwotnej umowie darowizny nie wskazano podziału działki nr [...] dokonanego w 1993 r., tj. na działki: nr [...] (na cele ujęcia wody) i nr [...[ (na cele rolne). Działka nr [...] przeznaczona była również na cele rolne. Uszczegółowiono tym samym, że poprzednią umową darowizny A. N. darował na rzecz żony swój udział wynoszący ½ części w tych działkach. Ponadto, w oparciu o złożone przez pełnomocnika strony oświadczenia, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że: – opisane grunty bezpośrednio po zakupie do roku 1996, w którym to D. N. stała się ich jedynym właścicielem, zostały wniesione jako wkład gruntowy w odpłatne użytkowanie do tej samej Spółdzielni, od członków której dokonano zakupu gruntów (tj. Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej [...]) i z tego tytułu oboje małżonkowie uzyskiwali dochody w postaci czynszu dzierżawnego; – od 1996 r. z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w odpłatne użytkowanie Spółdzielni działki stanowiły już za zgodą jedynej właścicielki – D. N. - wkład gruntowy męża do tej Spółdzielni i od tego czasu całość pożytków z tego tytułu w postaci czynszu dzierżawnego miał otrzymywać jedynie A. N.; – przedmiotowa nieruchomość była użytkowana przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną [...] w celach rolniczych. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że D. N. w ogóle nie miała zamiaru rzeczonych gruntów wykorzystywać na własne potrzeby (w celach rolnych) lub dla zaspokojenia potrzeb rodziny. Podjęła natomiast decyzję o zakupie działek rolnych z zamiarem oddania ich w użytkowanie podmiotowi, który będzie wykorzystywał je zgodnie z ich przeznaczeniem, w zamian za otrzymywanie stałego zarobku (czynszu dzierżawnego). Stosownie bowiem do art. 143 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.), użytkowanie przez spółdzielnię wkładów gruntowych jest odpłatne. Statut określa zasady wynagradzania za użytkowanie tych wkładów. Następnie, na podstawie pism z dnia 21 grudnia 2009 r., 15 lutego 2010 r., 17 lutego 2010 r. i 31 marca 2010 r. oraz załączonych do nich dokumentów ustalono, że w sprawie przedmiotowego gruntu podjęto następujące czynności: – dnia 31 maja 2001 r. Wójt Gminy w K. na wniosek D. N. opracował projekt podziału działek na cele nierolne; – od dnia 30 września 2001 r. nieruchomości te zostały wycofane przez stronę jako wkład gruntowy ze Spółdzielni; – dnia 8 października 2001 r. Urząd Gminy K. decyzją nr [...], wydaną na wniosek D. N., zatwierdził projekt podziału nieruchomości, tj. działek [...] i [...] (łącznie 19,7552 ha), wpisanych do KW [...], na 67 działek nierolnych od nr [...] do [...], z przeznaczeniem ich pod zabudowę mieszkaniową rezydencjonalną (tj. wolnostojącą zabudowę jednorodzinną). W trakcie prowadzonego postępowania ustalono również, że D. N. dokonała sprzedaży w dniu: – 7 lipca 2004 r., aktem notarialnym (Rep. [...]), na rzecz Z. i M. K. działki niezabudowanej przeznaczonej na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami komercyjnymi - nr [...] o powierzchni 0,1493 ha oraz 1/61 udziału w działce nr [...], stanowiącej drogę wewnętrzną, o wartości brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł, – 7 grudnia 2004 r., aktem notarialnym (Rep. A [...]), na rzecz B. H.-D. działki niezabudowanej przeznaczonej na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami komercyjnymi - nr [...] o obszarze 1,347 m2 oraz [...] udziału w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną, o wartości brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że ww. działania strony poświadczają, że już w maju 2001 r. (a więc w okresie, gdy przedmiotowe grunty stanowiły wkład do Spółdzielni) D. N. powzięła zamiar sprzedaży wskazanych gruntów. Wyartykułowany we wniosku, skierowanym do Wójta Gminy K., zamiar podziału i sprzedaży gruntu w oczywisty sposób wskazuje bowiem, że w sprawach tych doszło do nabycia gruntu w celu dalszej odsprzedaży, a działania takie noszą znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podjęte przez stronę czynności noszą również znamiona działań zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako działalności zarobkowej i gospodarczej. Ponadto, z uwagi na fakt, że sprzedane przez stronę działki gruntu nr [...] oraz 90/1 (położone w K., gmina K.) zostały przeznaczone na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami komercyjnymi, organ uznał, że dokonana przez podatniczkę dostawa towarów nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Organ nadmienił przy tym, że z materiału dowodowego, znajdującego w posiadaniu urzędu skarbowego a dotyczącego czynności majątkowych dokonywanych przez D. N. i jej męża, oraz ze składanych przez podatniczkę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, wynika, że strona sama, bądź wraz z mężem, począwszy od grudnia 2003 r. dokonywała systematycznej sprzedaży przekształconych i podzielonych działek w K. gmina K. Tak uzyskane środki pieniężne małżonkowie inwestowali w systematyczny zakup (począwszy od grudnia 2007 r.) kolejnych nieruchomości położonych w Sz. przy ul. [...]. Skala dokonywanych transakcji sprzedaży nieruchomości, jak i późniejsze zakupy nowych nieruchomości przemawiają również za tym, że profesją małżonków był obrót nieruchomościami. Organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, ustalił także, że D. N. nie przedstawiła żadnych faktur VAT, dokumentujących poniesione przez nią w 2004 r. wydatki związane z prowadzoną działalnością, ani - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - nie udokumentowała fakturami VAT dostaw przedmiotowych działek. W tym stanie sprawy, dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego, w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego, organ stanął na stanowisku, że przedmiotowe dostawy, ze względu na wykonywanie ich w sposób profesjonalny, zorganizowany i stały, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. nieruchomości podlega zatem opodatkowaniu według 22 % stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym podatek zadeklarowany i zapłacony przez D. N. z tytułu sprzedaży działki nr [...] w lipcu 2004 r. oraz działki nr 90/1 w grudniu 2004 r. jest podatkiem należnym, zaś wnioski strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2004 r., z uwagi na niespełnienie przesłanek wskazanych w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., nie mogły zostać uwzględnione. W konsekwencji, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. wydał opisane na wstępie decyzje z dnia [...] r. o numerach: [...] oraz [...]. Dalej w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że strona, nie zgadzając się z decyzjami organu podatkowego pierwszej instancji, pismami z dnia 4 maja 2010 r., wniosła odwołania, w których domagała się o uchylenie obu decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia. Decyzjom tym odwołująca się zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 75 § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołań podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonych decyzjach błędnie uznał D. N. za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, albowiem w danej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest spółdzielnia produkcyjna nie zaś jej członkowie. Członek spółdzielni wnoszący do spółdzielni wkład w postaci gruntu otrzymuje wynagrodzenie z tytułu użytkowania tego gruntu przez spółdzielnię, które stanowi dochód ze świadczenia pracy, a nie z działalności gospodarczej. Nieprawidłowe jest zatem uznanie w zaskarżonych decyzjach za działalność gospodarczą sprzedaży od 2003 r. działek gruntów nabytych w 1992 r., w celu wniesienia ich jako wkładu gruntowego do rolniczej spółdzielni produkcyjnej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zaznaczono, że aby można było uznać sprzedaż gruntów stanowiących majątek prywatny za działalność gospodarczą, grunty te muszą być nabyte w celach wykonywania tej działalności czyli w celach budowlanych, tj. w sposób zorganizowany i w celu sprzedaży. Nadto, jak wskazano, w trakcie 11-letniego okresu między nabyciem a sprzedażą przedmiotowych nieruchomości gruntowych, strona nie wykorzystywała ich do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż stanowiły one jedynie wkład do spółdzielni. Wskazano również, że dokonana przez stronę sprzedaż działek spowodowana została zmianą jej sytuacji życiowej, tj. przejściem na emeryturę. D. N., nie mogąc wywiązać się z obowiązku świadczenia pracy spoczywającego na każdym członku spółdzielni, wystąpiła ze spółdzielni. Podniesiono także, że przedmiotowe działki powstały w wyniku podziału posiadanych przez stronę nieruchomości (działek [...] i [...]) na 67 działek od numeru [...] do [...] na mocy decyzji Urzędu Gminy K. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu odwołań oraz materiału zgromadzonego w sprawie, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu o zwrot nadpłaty w przypadku, gdy podatnik składa wniosek wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy ocenia zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji. W tym przypadku organ musi stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. i czy prawidłowo określono jej wysokość. Następnie, wskazując na opisane na wstępie ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, organ ten wyjaśnił, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów(producenta, handlowca, usługodawcę), które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny, tj. działają w sposób powtarzalny, wielokrotny, czyli częstotliwy. Przy czym podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi również wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Organ wyjaśnił także z uwagi na to, iż pojęcie "częstotliwość" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, należy posługiwać się jego słownikowym znaczeniem ("częstotliwy" to "występujący często, powtarzający się wielokrotnie"), oraz że o częstotliwym zamiarze wykonywania czynności w przypadku sprzedaży działek świadczyć może m.in. podział jednolitego areału gruntu na wiele odrębnych działek budowlanych, przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży i ich sprzedaż. W świetle powyższego, mając na uwadze definicję "majątku wykorzystywanego do celów prywatnych" zawartą w wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie F. [...] v. D. [...] (C-[...]), organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem odwołującej się, że sprzedaż przedmiotowych gruntów nie pozostawała w żadnym związku z działalnością gospodarczą, a strona dokonała sprzedaży majątku własnego. Organ wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż D. N. podjęła decyzję o zakupie gruntu rolnego (tj. majątku o charakterze produkcyjnym) z zamiarem oddania go w użytkowanie Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, która będzie wykorzystywała go zgodnie z jego przeznaczeniem. Za uznaniem, że strona prowadziła działalność gospodarczą przemawia zatem przede wszystkim cel, jakiemu miał służyć zakup rzeczonych gruntów rolnych, tj. otrzymywanie stałego zarobku w postaci czynszu dzierżawnego. Zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych wypełnia zaś definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał również, że dalsze działania strony (wnioskowanie o podział przedmiotowych działek, zmiana przeznaczenia gruntów pod zabudowę wolnostojącą jednorodzinną, wycofanie wkładów gruntowych ze Spółdzielni) wyraźnie świadczą, że już w maju 2001 r. powzięła ona zamiar sprzedaży tych gruntów w ramach profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, zatem z tytułu sprzedaży działek nr [...] i [...] stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona spełniła również przedmiotowe kryteria ustawy podatku od towarów i usług dla uznania jej za podatnika tego podatku. Przedmiotem dostaw dokonanych w lipcu 2004 r. oraz w grudniu 2004 r. był bowiem grunt o charakterze budowlanym. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że podatek zapłacony przez stronę z tytułu ww. dostaw w kwocie zadeklarowanej w złożonych deklaracjach VAT-7 za lipiec i za grudzień 2004 r. - jest podatkiem należnym, a organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Ponadto, organ odwoławczy uznał, że bez znaczenia dla danej sprawy pozostaje powołana w odwołaniach okoliczność, iż przejście strony na rentę (od dnia 30 czerwca 2002 r.), a następnie na emeryturę (od 1 czerwca 2005 r.) było spowodowane ciężką chorobą. W ocenie organu bowiem, wskazane powyżej działania związane ze sprzedażą przedmiotowych działek jednoznacznie wskazują, że czynności te wykonywane były przez D. N. w sposób profesjonalny w ramach działalności gospodarczej. Organ zwrócił przy tym uwagę na to, że zgodnie z materiałem dowodowym sprawy, przy sprzedaży działki nr [...] w imieniu strony występował jej mąż, posługując się pełnomocnictwem z dnia 23 października 2001 r., co świadczy o tym, że jej stan zdrowia nie miał wpływu na dokonanie sprzedaży wskazanej nieruchomości. Organ nadmienił także, że w materiale dowodowym znajduje się informacja, z której wynika, że D. N. począwszy od grudnia 2003 r. do czerwca 2008 r. dokonywała systematycznej sprzedaży przekształconych i podzielonych działek w K., gmina K. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie D. N., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. oraz poprzedzających ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonemu aktowi naruszenie: – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną interpretację; – art. 75 § 4 O.p., przez odmowę zwrotu nadpłaty mimo braku przesłanek do odmowy. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła zarzuty i argumentację zawarte w odwołaniach z dnia 4 maja 2010 r. Strona ponownie wskazała, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły status D. N. jako członka Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej. W ocenie skarżącej, status podatnika podatku od towarów i usług uzyskuje osoba, która samodzielnie i w sposób ciągły używa jakiejś rzeczy dla osiągnięcia dochodów. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT podniosła, że w zakresie wskazanym w tych przepisach nie mieści się sytuacja, w której członek spółdzielni produkcyjnej wnosi wkład rzeczowy do spółdzielni, gdyż w efekcie wniesienia wkładu to spółdzielnia wykorzystuje ten towar w celach zarobkowych. Skarżąca podała, że nabyła majątek o charakterze produkcyjnym (nieruchomość rolną z przeznaczeniem do prowadzenia gospodarstwa rolnego), a nie nieruchomość stanowiącą własność o charakterze prywatnym. Podtrzymała również stanowisko, że nie wykorzystywała posiadanego przez siebie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie nabyła ziemi w celu jej odsprzedaży lub wynajmowania, a ½ część gruntów nabyła dlatego, że otrzymała darowiznę. W końcowej treści skargi skarżąca wskazała, że podział całego areału na mniejsze działki i zamiana ich przeznaczenia, a także uzbrojenie działki stanowiącej działkę wewnętrzną było wyrazem zwykłej zapobiegliwości. Działała ona bowiem tak, aby uzyskać maksymalne korzyści z dokonywanej wyprzedaży majątku własnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkował się do zarzutów skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Za podstawę wyroku przyjęto prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., z których wynika, że D. N. z dniem 27 stycznia 1988 r. została członkiem Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej [...] w U. Wypowiedzenie członkowska nastąpiło w dniu 19 lutego 1998 r. 22 grudnia 1992 r. skarżąca wraz z mężem – A. N. nabyła aktem notarialnym Rep. A numer [...] od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej [...] w U. nieruchomość rolną położoną w K. gmina K., składającą się z działek nr [...], [...] o łącznym obszarze 20 hektarów 95 arów 79 m2. Przedmiotowe grunty, bezpośrednio po zakupie do roku 1996, w którym to podatniczka stała się ich jedynym właścicielem, oddane zostały jako wkład gruntowy w odpłatne użytkowanie ww. Spółdzielni. Z tego tytułu oboje małżonkowie uzyskiwali dochody w postaci czynszu dzierżawnego. Od 1996 r. z tytułu oddania przedmiotowej nieruchomości gruntowej w odpłatne użytkowanie Spółdzielni, działki [...] oraz [...] - za zgodą jedynej właścicielki, D. N. - stanowiły wkład gruntowy jej męża do Spółdzielni Produkcyjnej [..]. Od tego czasu całość pożytków z tego tytułu w postaci czynszu dzierżawnego miał otrzymywać jedynie A. N.. 31 maja 2001 r. Wójt Gminy w K. na wniosek skarżącej opracował projekt podziału działek na cele nierolne. Z dniem 30 września 2001 r. przedmiotowe nieruchomości zostały wycofane przez stronę jako wkład gruntowy ze Spółdzielni. Następnie dnia [...] r. Urząd Gminy K. decyzją nr [...] zatwierdził z wniosku Pani D. N. projekt podziału nieruchomości, tj. działek [...] i [...] (łącznie 19,7552 ha) - wpisanych do KW [...] - na 67działek nierolnych od nr [...] do [...], z przeznaczeniem ich pod zabudowę mieszkaniową rezydencjonalną (tj. wolnostojącą zabudowę jednorodzinną). Zgodnie z materiałem dowodowym D. N. dokonała sprzedaży działek niezabudowanych przeznaczonych na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami komercyjnymi: * w dniu 7 lipca 2004 r. na rzecz Państwa Z. i M. K. o wartości brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł, * w dniu 07 grudnia 2004 r. na rzecz Pani B. H.-D. o wartości brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Z ustaleń organów wynika także, że skarżąca w dniu 14 lipca 2004 r. złożyła do urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, w którym wskazała, iż z dniem 7 lipca 2004 r. traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług i począwszy od lipca 2004 r. będzie składała deklaracje VAT-7. W ustawowym terminie podatniczka złożyła deklaracje podatkowe VAT -7 za lipiec 2004 r. oraz za grudzień 2004 r., obliczając i odprowadzając należny podatek z tytułu dokonanych dostaw ww. działek. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O. p.). W postępowaniu o zwrot nadpłaty w przypadku, gdy podatnik składa wniosek wraz z korektą deklaracji urząd skarbowy ocenia zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji. W tym przypadku organ musi stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. i czy prawidłowo określono jej wysokość. W okolicznościach sprawy nie jest sporne pomiędzy stronami, że – co do zasady – dostawa gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie w tym zakresie wynika wprost z przepisów art. 5 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jednakże dla zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest aby dostawa przedmiotowych gruntów dokonywana była przez podatnika podatku. Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 (art. 15) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z ww. definicji działalności gospodarczej wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli podmiot produkujący jakieś dobra materialne, * handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, czyli działalnością polegającą na nabywaniu dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za określoną cenę, * usługodawca - podmiot świadczący usługi, tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to zatem podmioty, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Pojęcie częstotliwości nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Należy zatem w tej sytuacji posiłkować się znaczeniem słownikowym. Zgodnie z Popularnym Słownikiem Języka polskiego (rok wydania 2000, ISBN 8.3-71.56-385-X) "częstotliwy" to "występujący często, powtarzający się wielokrotnie". Ponadto, w ślad za organami podatkowymi, wskazać należy o częstotliwym zamiarze wykonywania czynności w przypadku sprzedaży działek świadczyć może m.in. podział jednolitego areału gruntu na wiele odrębnych działek budowlanych, przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży i ich sprzedaż. Fakt wyodrębnienia działek budowlanych wskazuje na to, iż działki te zostały wydzielone w tym celu i z tym zamiarem, by w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich sprzedaży i by mogły one przynieść sprzedającemu określony zysk. W złożonej skardze, jak i na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, pełnomocnik strony wskazywał, że sprzedaż przedmiotowych gruntów nie pozostawała w żadnym związku z działalnością gospodarczą, a D. N. dokonała sprzedaży majątku własnego. Takiego poglądu nie można jednak zaaprobować. Pojęcie "majątku osobistego czy prywatnego", co prawda nie występuje w ustawie o podatku od towarów i usług, pojawia się jednak w związku z wykładnią art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, dokonywaną także na tle orzecznictwa ETS-u. Znajdujemy je w wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht (C-291/92), dotyczącym kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku nie wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny", czy też "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Tymczasem, z opisanego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżąca podjęła decyzję o zakupie gruntu rolnego z zamiarem oddania go w użytkowanie Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, która będzie wykorzystywała go zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc celem zakupu gruntów rolnych przez podatniczkę było otrzymywanie stałego zarobku w postaci czynszu dzierżawnego. Zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych – wypełnia zatem, w ocenie Sądu, definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodzić się należy także z Dyrektorem Izby Skarbowej w Sz., że zakup przez podatniczkę gruntów rolnych i oddanie ich bezpośrednio Spółdzielni, która wykorzystywała je zgodnie z ich przeznaczeniem w zamian za korzyści majątkowe - jest dowodem na to, że skarżąca w momencie zakupu przedmiotowych nieruchomości występowała w roli przedsiębiorcy. Zatem, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, świadomy zakup gruntów przez skarżącą służył chęci uzyskania stałego zarobku, nie zaś zaspokojeniu potrzeb osobistych czy potrzeb rodziny podatniczki, bowiem podatniczka nabyła majątek o charakterze produkcyjnym (nieruchomość rolną z przeznaczeniem do prowadzenia gospodarstwa rolnego), a nie nieruchomość o charakterze własności osobistej. Wskazać także należy, że w maju 2001 r. skarżąca otrzymała - na swój wniosek - od Wójta Gminy w K. projekt podziału przedmiotowych działek na cele nierolne bowiem podatniczka postanowiła zmienić przeznaczenie gruntów, tj. na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową rezydencjonalną i dokonać ich sprzedaży. W niedługim czasie po otrzymaniu ww. projektu, tj. we wrześniu 2001 r. podatniczka wycofała wkłady gruntowe ze Spółdzielni, a już w październiku 2001 r. Urząd Gminy K. zatwierdził - również na wniosek strony - projekt podziału przedmiotowej nieruchomości na 67 działek nierolnych, z przeznaczeniem ich pod zabudowę mieszkaniową rezydencjonalną. Nadto w decyzji tej wskazano, że: – dostęp do działek nr [...] – [...] oraz [...] do drogi publicznej będzie zapewniony przez zbycie nowo wydzielonej działki wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki nr [...] - stanowiącej drogę wewnętrzną, – dojazd do działki nr [...] będzie zapewniony przez nabycie udziału w działce [...] i obciążenie służebnością drogową działki nr [...]. Z powyższego wynika więc, że już w maju 2001 r. (a więc w okresie, gdy przedmiotowe grunty stanowiły wkład do Spółdzielni) D. N. powzięła zamiar sprzedaży posiadanych gruntów. Przy czym, słusznie organy podatkowe uznały, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. A zatem, zaakceptować należy stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że skoro sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonywanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, to dostawa (sprzedaż) działek wchodzących w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą winna także być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Należy w tym miejscu także zwrócić uwagę na to, że podział nieruchomości wiąże się z podejmowaniem skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym i faktycznym. Skarżąca przystąpiła do nich już w 2001 r., rozkładając zatem czynności związane z przygotowaniem działek do sprzedaży, zmierzała, wbrew stanowisku skargi, do osiągnięcie maksymalnej ceny z ich zbycia, a nie do pozbycia się nieruchomości. Skarżąca zatem, podejmując złożone czynności związane z podzieleniem posiadanego gruntu na działki budowlane i przygotowaniem ich do sprzedaży, planując i organizując następnie sprzedaż tak wytworzonych towarów (nowoutworzonych nieruchomości budowlanych), przejawiła zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami budowlanymi (art.15 ust. 2 u.p.t.u.). Tym samym, przedmiotowa dostawa gruntu podlegała opodatkowaniu VAT, ponieważ podziałowi gruntu na poszczególne działki budowlane (nabycie nowopowstałych rzeczy) towarzyszył zamiar ich odprzedaży. Wystąpienie przedstawionego ciągu zdarzeń ma istotne znaczenie dla uznania zachowań osoby fizycznej za przejaw prowadzenia przez nią działalności w sposób zorganizowany i w celu zarobkowym (prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym), a także przesądza o istnieniu zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Stąd też wypełniona została dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Obrót przez osoby fizyczne nieruchomościami związanymi wcześniej, jak w rozpoznawanej sprawie, z działalnością gospodarczą (aczkolwiek w ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, nie jest to warunek niezbędny), gdy podjęcie działań stanowiących następstwo zdarzeń dotychczas objętych jedynie "zamiarem ewentualnym" (np. korzystne przekwalifikowanie gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową bądź innego rodzaju inwestycję) prowadzi do podziału geodezyjnego gruntu rolnego na mniejsze części (działki), zaś wydzielenie działek następuje już z zamiarem dalszej ich odprzedaży, stanowi faktyczne rozpoczęcie prowadzenia działalności handlowej w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, zaaprobować należy stanowisko, że z obiektywnego punktu widzenia skarżąca stała się ona handlowcem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt 97/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2012/08 - opubl. www.orzeczeniansagov.pl/doc). Zaaprobować należy także stanowisko organów podatkowych, że, wbrew zarzutom skargi, okoliczności ustalone w niniejszej sprawie nie wskazują, aby przedmiotowa nieruchomość przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane służyła zaspokojeniu osobistych potrzeb skarżącej i jej rodziny, aczkolwiek, zdaniem Sądu, okoliczność ta nie ma charakteru przesądzającego w świetle ustalonego stanu faktycznego. Niewątpliwe jest jednak, że z tytułu wkładu gruntowego do Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej [...] podatniczka wraz z mężem czerpała pożytki w postaci czynszu dzierżawnego. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że nabycie działek nastąpiło więc z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast zbycie, jak już wskazano powyżej, w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Powyższe potwierdza także znajdująca się w materiale dowodowym informacja, dotycząca czynności majątkowych dokonywanych przez D. N., z której wynika, że podatniczka począwszy od grudnia 2003 r. do czerwca 2008 r. dokonywała systematycznej sprzedaży przekształconych i podzielonych działek. Reasumując, uznać więc należy, że podatek zapłacony przez skarżącą z tytułu przedmiotowych dostaw w kwocie zadeklarowanej w złożonych deklaracjach VAT-7 za lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł - jest podatkiem należnym. Mając zatem na uwadze podniesione powyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić.