I SA/Go 1001/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od maja do grudnia 2004r. oddala skargę. T.Ł. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2008 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od maja do grudnia 2004 r. W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny. W dniu [...] czerwca 2006 r., funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego rozpoczęli czynności kontrolne wobec T.Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Stacja Paliw "A" T.Ł., w zakresie sprawdzenia wywiązywania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - obrót i przeznaczenie oleju opałowego w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] lipca 2006 r. podpisaniem protokołu z kontroli. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego, wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 38.660,00 zł. Pan T.Ł. wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej, decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Strona na tę decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wyrokiem z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 715/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w dniu [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] określił Stronie – T.Ł., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Stacja Paliw "A" T.Ł., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 277.936,00 zł. Strona reprezentowana przez radcę prawnego J.W. z Kancelarii Prawniczej wniosła odwołanie, zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez nie uznanie przez organ pierwszej instancji uzupełnionych przez Stronę oświadczeń nabywców oleju opałowego, jak też uznanie, że Pan T.Ł. był uprawniony do dokonywania merytorycznej weryfikacji oświadczeń składanych przez kupujących i w konsekwencji uznania go odpowiedzialnym za nierzetelność tych kontrahentów, 2. błędną wykładnię § 4 ust. 2 i § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia poprzez uznanie, iż Strona, dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, musiała dysponować właściwymi oświadczeniami nabywców oleju opałowego w dniu dokonania jego sprzedaży, a oświadczenia uzupełnione w toku postępowania podatkowego nie uprawniają jej do stosowania stawki obniżonej dla tej sprzedaży, co jednocześnie narusza art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości i umorzenie postępowania. Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w uzasadnieniu stwierdzając: W toku ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji Strona nadal dostarczała kolejne uzupełnienia zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Celnego oświadczeń nabywców oleju opałowego, które były włączane do akt sprawy zgodnie z normą art. 180 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w tym miejscu do faktu dostarczania przez Stronę w toku dotychczasowych postępowań oświadczeń uzupełnionych przez nabywców oleju opałowego, tj. faktu nanoszenia przez te osoby brakujących danych na oryginalnych oświadczeniach stwierdzić należy, iż czynności te nie mają żadnego wpływu na dokonane przez organ pierwszej instancji i niekwestionowane przez Stronę ustalenie, że w dniu przeprowadzonej kontroli podatkowej oświadczenia te zawierały określone braki formalne, wyspecyfikowane szczegółowo na stronach 8-19 protokołu z kontroli podatkowej. Norma prawna zawarta w § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie § 4 ust. 5 rozporządzenia stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 4 ust. l i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. W związku z powyższym należy zauważyć, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat. Powyższe potwierdza orzecznictwo, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., m.in. wyrok sygn. akt I SA/Go 85/07 z dnia 27 września 2007 r., z którego wynika, iż "budowa i treść analizowanych przepisów, zwłaszcza wskazane w nich warunki, są jasno sprecyzowane i nie nasuwają - w ocenie Sądu - wątpliwości interpretacyjnych. Z treści § 4 ust. 1 pkt 2 wynika do kiedy sprzedawca winien uzyskać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zaś § 4 ust. 2 stanowi jakie niezbędne składniki winno ono posiadać" (...) Oświadczenia dające prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego muszą być formalnie zupełne najpóźniej w momencie dokonywania sprzedaży ". Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u Strony brak właściwych pod względem formalnym oświadczeń nabywców oleju opałowego, a więc na pewno posiadających co najmniej takie braki w dniu sprzedaży oleju, Naczelnik Urzędu Celnego, biorąc pod uwagę przytoczone powyższej przepisy uznał w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2008 r., iż pan T.Ł., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Stacja Paliw "A" nie był uprawniony do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określono w ww. decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Zdaniem organu odwoławczego taka ocena była uprawniona i znajduje swoje oparcie zarówno w przepisach prawa, jak i w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Określając zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji także prawidłowo przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia paragonów. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż zakwestionowane przez niego oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), co wypełnia dyspozycje przepisów § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 tego rozporządzenia nakazującego stosowanie w takim przypadku do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Tym samym organ odwoławczy stwierdza, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Odnosząc się do sformułowanego przez pełnomocnika Strony zarzutu naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez nie uznanie przez organ pierwszej instancji uzupełnionych przez Stronę oświadczeń nabywców oleju opałowego, też uznanie, że pan T.Ł. był uprawniony do dokonywania merytorycznej weryfikacji oświadczeń składanych przez kupujących i w konsekwencji uznania odpowiedzialnym za nierzetelność tych kontrahentów, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, następuje. W zakresie podnoszonej wielokrotnie przez pełnomocnika Strony kwestii, jako organ pierwszej instancji nie dokonał zweryfikowania dokumentów uzupełnionych przez Stronę z oświadczeniami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, zauważyć należy, Naczelnik Urzędu Celnego odniósł się na stronie 21 swojej decyzji, do sposobu dokonywanych poprawek przez Stronę, jak też wskazał w tej decyzji na fakt, że określenie zobowiązania podatkowego dokonane zostało w oparciu o stan tych oświadczeń w dniu dokonania kontroli podatkowej. Stanowisko organu pierwszej instancji, w powiązaniu z treścią ww. rozporządzenia oraz oceną prawną treści tych przepisów dokonaną przez sądy administracyjne, zdaniem Dyrektora Izby Celnej należy uznać za prawidłowe. Za prawidłowe należy również uznać odstąpienie od weryfikacji oświadczeń uzupełnionych przez Stronę, gdyż skutkowałoby to tylko potwierdzeniem udowodnionego już w toku postępowania i nie negowanego przez Stronę faktu, że transakcje te się odbyły, a więc przeprowadzenie takiej weryfikacji byłoby zbędne w świetle normy art. 188 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę zarzut pełnomocnika Strony, że pan T.Ł. nie był rzekomo uprawniony do dokonywania merytorycznej weryfikacji oświadczeń składanych przez kupujących i w konsekwencji uznania go odpowiedzialnym za nierzetelność tych kontrahentów, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z brzmieniem § 4 ww. rozporządzenia to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek uzyskania pod względem formalnym oświadczenia, a więc mógł on uzależnić wydanie zakupionego towaru od spełnienia przez nabywcę warunku w postaci kompletnego wypełnienia wszystkich pól składanego oświadczenia. Dodatkowo za nie prawdziwe należy uznać twierdzenie pełnomocnika Strony, iż nie istniały w tym czasie instrumenty prawne uprawniające sprzedawcę do weryfikacji danych osobowych nabywcy oleju opałowego, gdyż jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 94/07 z dnia 20 czerwca 2007 r. cyt. (...) przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego. Odnosząc się bowiem do przepisów ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (D. U. nr 133, poz. 883 i Dz. U. z 2002r., Nr 101, poz. 926), wskazać trzeba, iż j ej art. 3 ust. 2 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt. 1, 2 i 5 pozwalały na uzyskiwanie od nabywców ich danych osobowych min. poprzez okazanie stosownych dokumentów". Tym samym powyższe zarzuty należy uznać za bezpodstawne. Mając zaś na uwadze zarzut pełnomocnika Strony odnośnie błędnej wykładni § 4 ust. 2 i § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż Strona dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, musiała dysponować właściwymi oświadczeniami nabywców oleju opałowego w dniu dokonania jego sprzedaży, a oświadczenia uzupełnione w toku postępowania podatkowego nie uprawniają jej do stosowania stawki obniżonej dla tej sprzedaży, co jednocześnie narusza art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji podniósł. Jak wynika to z wcześniejszej części uzasadnienia, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że znajdujące się w posiadaniu Strony oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 tego rozporządzenia, dlatego też, zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 5 zastosował odpowiednio przepis § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. Ponownie podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie odpowiednie zastosowanie przepisów § 3 ust. 3 w związku z § 4 ust. 5 oznacza, że brak właściwego oświadczenia w dniu dokonania sprzedaży jest zrównany z niewłaściwym znakowaniem oleju lub przeznaczeniem na cele inne niż opałowe, które to sytuacje uprawniają do stosowania wyższej stawki podatkowej. Zastosowanie zakwestionowanego przez pełnomocnika Strony przepisu § 3 ust. 3 odbyło się zatem zgodnie z wyraźną i jednoznaczną dyspozycją § 4 ust. 5 tego rozporządzenia. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 128 w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wytycznych zawartych w poprzedniej decyzji organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi podnosząc, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 38660,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. postanowił uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawą do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 715/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na powyższą decyzję. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w dniu [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za przedmiotowe miesiące 2004 r. w łącznej wysokości 277936,00 zł. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W przedmiotowej sprawie zapadła prawomocna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2007r. nr [...] której organ II instancji nie negował skuteczności uzupełnienia przez Stronę w ramach postępowania podatkowego oświadczeń złożonych przez jego kontrahenta, tylko ocenił w sposób negatywny bezkrytyczny stosunek organu I instancji do wszystkich złożonych uzupełnień. W przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż "za niedopuszczalne uznaje działanie organu I instancji polegające na bezkrytycznym przyjęciu uzupełnionych oświadczeń nabywców oleju opałowego za dowody uprawniające Stronę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i wydaniu na ich podstawie orzeczenia, przy jednoczesnym odstąpieniu od weryfikacji rzetelności i autentyczności tych uzupełnień (...). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w celu jednoznacznego i bezspornego ustalenia, które z przedstawionych przez Stronę oświadczeń nabywców oleju opałowego uprawniają do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w tym zakresie." W decyzji będącej przedmiotem niniejszej skargi organ II instancji zaakceptował stanowisko, iż Strona nie może powoływać się na żadne z uzupełnionych w ramach postępowania podatkowego oświadczeń, gdyż ich stan powinien być oceniany na dzień dokonania sprzedaży oleju opałowego. Tym samym uznał za prawidłowe odstąpienie przez organ I instancji od weryfikacji oświadczeń uzupełnionych przez stronę. Stwierdzić należy, iż poprzez powyższe Dyrektor Izby Celnej naruszył w sposób bezsprzeczny art. 212 Ordynacji podatkowej. W prawomocnej bowiem decyzji z dnia [...] maja 2007 r. ten sam organ wskazał na konieczność dokonania weryfikacji przez organ I instancji złożonych uzupełnień oświadczeń nabywców oleju pod kątem ich prawdziwości, nie negując w żaden sposób możliwości ich uzupełniania w ramach postępowania podatkowego i wpływu tego na możliwość stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przeciwnym wypadku brak byłoby konieczności przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego przez organ I instancji, a Dyrektor Izby Celnej powinien wydać postanowienie w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie zostało uczynione, a w decyzji z dnia [...] maja 2007 r. zawarł wyraźne wskazanie, iż należy przeanalizować uzupełnione przez Stronę oświadczenia pod kątem, które z nich uprawniają do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określono obniżone stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych i warunki ich stosowania. W § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. określono, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1. Osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, które prowadzą działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w póz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, 2. Osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie nabywcy będącej osobą fizyczną nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL, NIP, - adres zamieszkania nabywcy, - określenie ilości nabywanego oleju opałowego, - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Należy wskazać, że Podatnik nie miał obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego. Sprzedawca był jedynie zobowiązany do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego. Dodatkowo, negatywne konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym mogą być w stosunku do Podatnika wyprowadzane z faktów udowodnionych i bezspornych. Natomiast w przypadku braku zidentyfikowania nabywcy, brak jest podstaw do wywodzenia w stosunku do Podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych. Warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej jest uzyskanie oświadczenia. Dopiero jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Wykryte w trakcie postępowania braki formalne (brak numerów NIP i PESEL) w treści oświadczeń stanowią przede wszystkim wady nieistotne, które nie mogą wpływać na pozbawienie przedstawionych do kontroli dokumentów prawnego waloru tych oświadczeń. Niedopuszczalne jest traktowanie oświadczeń zawierających wady bądź błędy nieistotne w zakresie wywoływanych przez nich skutków podatkowych, jako całkowity brak złożenia oświadczenia. Niemożność zweryfikowania przez sprzedawcę treści składanego przez nabywcę oświadczenia nie pozbawia, w opinii Podatnika, sprzedawcy możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej. Sam bowiem fakt złożenia przez osobę fizyczną oświadczenia daje prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej. W przedmiotowych okolicznościach oświadczenia przez klientów zakupujących olej opałowy były składane. Należy więc przyjąć, że warunek do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej został spełniony. Wykryte w trakcie postępowania braki formalne (w treści oświadczeń stanowią przede wszystkim wady nieistotne, które nie mogą wpływać na pozbawienie przedstawionych do kontroli dokumentów prawnego waloru tych oświadczeń. Ponadto Strona nie powinna ponosić odpowiedzialności za fałszywe oświadczenia swych klientów, brak późniejszego potwierdzenia przez klientów faktu nabycia oleju opałowego, czy potwierdzenie przez klienta nabycia oleju w mniejszej ilości. Strona nie ma obowiązku legitymowania kupujących olej opałowy. Nie można też od Strony wymagać kompetencji do weryfikacji danych umożliwiających jednoznaczne stwierdzenie, czy przedstawione przez klienta informacje są zgodne ze stanem faktycznym. W przypadku, gdy klient składa oświadczenie prawomocnie podpisując się pod nim sprzedawca, korzysta z domniemania, że zawarte w oświadczeniu informacje są zgodne z prawdą. Złożenie fałszywego oświadczenia powinno obciążać tylko osobę składającą, a nie sprzedającego. Tym bardziej Podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności, jeżeli nabywca oleju opałowego podczas późniejszej weryfikacji nie potwierdza faktu nabycia oleju opałowego lub potwierdził nabycie oleju opałowego w mniejszej ilości. Podobne stanowisku zostało wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2006 r., w którym Sąd stwierdził, że podatnik nie odpowiada za nieprawdziwość oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego, a jedynie za aspekt formalny dotyczący kompletności złożonych oświadczeń, przy czym Sąd dopuścił uzupełnianie w ramach toczącego się postępowania dowodowego złożonych oświadczeń. W zakończeniu skargi, strona wskazała na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., w którym ten Sąd w sprawie I FSK 817/07 skierował pytanie do Trybunału Konstytucyjnego. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 5 marca 2009 r., tutejszy Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt P.p.s.a. zawiesił postępowanie, które po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08 zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem rozstrzygnięcia przez sąd, był podatek akcyzowy za okres od maja do grudnia 2004 r., należny od sprzedaży oleju opałowego. Organy stanęły na stanowisku, że w omówionych w sposób szczegółowy przypadkach (strony 4-15 decyzji z dnia [...] lipca 2008 r.), skarżący nie posiadał kompletnych pod względem formalnym na dzień sprzedaży oleju opałowego oświadczeń nabywców tego wyrobu, o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Braki te, na które wskazywał organ, wiązały się zasadniczo z takimi wymagalnymi elementami jak: niewpisanie numeru PESEL, NIP, miejsca i daty wystawienia oświadczenia, typu i rodzaju urządzenia grzewczego, adres zamieszkania. Strona skarżąca w tym zakresie argumentowała, że warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej jest uzyskanie oświadczenia, dopiero jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Jej zdaniem wykryte w trakcie postępowania braki formalne (brak numerów NIP i PESEL) w treści oświadczeń stanowią przede wszystkim wady nieistotne, które nie mogą wpływać na pozbawienie przedstawionych do kontroli dokumentów prawnego waloru tych oświadczeń. Strona Skarżąca uważa za niedopuszczalne traktowanie oświadczeń zawierających wady bądź błędy nieistotne w zakresie wywoływanych przez nich skutków podatkowych, jako całkowity brak złożenia oświadczeń. Strona argumentowała, że nie może ponosić odpowiedzialności za fałszywe oświadczenia swych klientów, gdyż nie ma obowiązku legitymowania kupujących olej opałowy, w przypadku gdy klient składa oświadczenie podpisując się, korzysta on z domniemania, że zawarte w nim oświadczenie jest zgodne z prawdą. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu, należy zauważyć, że dotyczy on dwóch kwestii: braków formalnych w złożonym oświadczeniach oraz sytuacji dotyczącej złożenia fałszywego oświadczenia. Otóż w tym postępowaniu spór nie dotyczy fałszywych oświadczeń, którymi są także zawierające wszystkie wymogi formalne, oświadczenia ale których treść jest sprzeczna ze stanem faktycznym. W tym postępowaniu organy nie prowadziły postępowania dotyczącego fałszywych oświadczeń, ale prowadziły postępowanie dotyczące oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, które nie zawierały wszystkich wymogów formalnych wskazanych w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przypomnieć należy co wynika z § 4 ust 1 pkt 2 tego rozporządzenia, że podatnik sprzedający wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit b i lit c tiret pierwszy załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązkowy w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tą sprzedaż. Oświadczenie to powinno co najmniej zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W ust. 5 § 4 tego rozporządzenia stwierdzono, że w przypadku niezłożeni oświadczeń, o którym mowa w ust. 1 i 3 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Pamiętać przy tym należy, co jest bardzo istotne przy interpretacji powyższej regulacji, że rozporządzenie określało obniżenie stawek podatku akcyzowego, nakładając na sprzedawcę w przypadku gdy chciał dokonać sprzedaży według obniżonej stawki podatku akcyzowego obowiązek uzyskania od osoby fizycznej stosownego oświadczenia. Z wyżej wskazanej regulacji § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że dokument składany przez nabywcę o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego wyrobu, w tym przypadku oleju opałowego, jest oświadczeniem, dającym podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, tylko w przypadku gdy spełnia wszystkie wymogi formalne dla niego przewidziane. Nie można przyjąć argumentacji, że oświadczeniem jest także ten dokument, który ma braki z § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, prowadziłoby to bowiem do uznania, że zbędna byłaby w niektórych elementach regulacja § 4 ust 2 tego rozporządzenia. Należy stwierdzić, że tylko dokument zawierający wszystkie elementy z § 4 ust 2 rozporządzenia jest oświadczeniem, którego otrzymanie umożliwia sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów elementów wymienionych w rozporządzeniu nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Nie można także zapomnieć, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 20 marca 2000 r. sygn. Akt FPS 14/99, odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się w ramach wykładni rozszerzającej. Zdaniem Sądu, analiza treści przedstawionych regulacji rozporządzenia dowodzi, że podatnik może zastosować obniżenie stawek podatku akcyzowego dokonując sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, tylko wówczas gdy spełnił określone w tym rozporządzeniu warunki, czyli uzyskał zgodnie z tym rozporządzeniem oświadczenie. Przy czym, na co strona skarżąca nie zwraca uwagi, obniżeniu przez podatnika stawki podatku akcyzowego następuje w momencie otrzymania oświadczenia, bo wówczas po jego analizie sprzedający wie, czy ma dokonać sprzedaży z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Ustalenie jaką stawkę akcyzy należy zastosować, ma istotne znaczenie gdyż wpływa ona na cenę sprzedaży, która jest istotnym elementem umowy sprzedaży. Takie oświadczenie nie może być składane po sprzedaży oleju, albowiem jest ono niezbędne do ustalenia ceny, nie może zatem także być później uzupełniony tylko spełniając wszystkie wymogi formalne na co wyżej wskazano, daje prawo do zastosowania ceny zawierającej obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Oświadczenie jest dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży. Istotnym elementem sprzedaży, przez co należy rozumieć umowę sprzedaży, jest dobrowolność składanych oświadczeń, dotyczy to zarówno kupującego jak i sprzedawcę. Sprzedawca nie ma obowiązku sprzedaży oleju opałowego według obniżonej stawki akcyzy w sytuacji gdy przedłożone przez nabywcę oświadczenie nie spełnia wymogów z § 4 ust. 2 cytowanego powyżej rozporządzenia, (tak też: NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07 publ. Lex nr 485340, w wyroku z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07 niepubl. ) Pamiętać należy, że § 4 cytowanego rozporządzenia nie określa, niezależnie od ustawy, nowego podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, czy też stawki podatku, lecz określa jedynie warunki zwolnienia, które ma charakter fakultatywny i stanowi odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania. Nie wpływa więc w żaden sposób na powstanie w stosunku do skarżącego nowego obowiązku podatkowego, lecz reguluje jedynie warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia – zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzić należy, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego pomimo braku prawidłowo sporządzonych oświadczeń, jest traktowane jak sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, co oznacza że sprzedający nie może korzystać ze zwolnienia określonego w § 2 cytowanego rozporządzenia. Zatem organy celne prawidłowo zastosowały regulacje z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podniesiono także zarzut naruszenia przez organy regulacji z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegający na pominięciu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wytycznych zawartych w poprzedniej decyzji organu odwoławczego. Strona skarżąca wskazała, że w prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], nie negował on skuteczności uzupełniania przez stronę w ramach postępowania podatkowego oświadczeń złożonych przez jego kontrahentów, tylko ocenił w sposób negatywny, bezkrytyczny stosunek organu I instancji do wszystkich złożonych uzupełnień. W obecnej zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, że strona nie może powoływać się na żadne z uzupełnionych w ramach postępowania podatkowego oświadczeń, gdyż ich stan powinien być oceniony na dzień dokonania sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej to stanowisko organu odwoławczego uległo zmianie, gdyż w decyzji z [...] maja 2007 r., wskazał on konieczność dokonania weryfikacji przez organ I instancji złożonych uzupełnień oświadczeń nabywców oleju pod kątem ich prawidłowości, nie negując możliwości ich uzupełnienia w ramach postępowania podatkowego w przeciwnym wypadku brak byłoby konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ I instancji, a Dyrektor Izby Celnej powinien wydać postanowienie w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew podniesionemu zarzutowi dotyczącemu art. 212 Ordynacji podatkowej, podkreślić należy, że organ odwoławczy w poprzedniej decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2007 nie uznał za prawidłowe dokonanie uzupełnienia do 38 oświadczeń, jak też zakwestionował poprawność uznania 339 oświadczeń za prawidłowe przez organ I instancji, w związku z czym uchylił jego decyzję i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przy czym w tej decyzji nie wyraził pozytywnego poglądu o możliwości uzupełnienia oświadczeń. Istotne jest także to, że wniesiona na tę decyzję skarga, została przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 16 października sygn. akt I SA/Go 715/07 oddalona, wyrok z uwagi na niewniesienie skargi kasacyjnej stał się prawomocny, co obecnie ma swój skutek także w regulacji z art. 170 p.p.s.a. Podkreślić też należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 nie zakwestionował regulacji § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz 825, ze zm). Mając na uwadze powyższe skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. Barbara Rennert Alina Rzepecka Dariusz Skupień