I SA/Bk 396/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skorygował Panu T. J. K. (dalej zwanemu również jako "Skarżący") rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "F.", nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do dostaw w systemie "TAX FREE", ponieważ nie spełnił wymogów określonych w przepisach art. 126-130 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.t.u. Zdaniem organu dokumenty TAX FREE, na podstawie których Skarżący zastosował 0% stawkę podatku, faktycznie nie potwierdzały wykazanych w nich transakcji sprzedaży na rzecz osób figurujących na tych dokumentach jako podróżni. Dokumenty te nie potwierdzały otrzymania przez nich zwrotu podatku VAT. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2010 r. nr [...], powyższa decyzja, w zakresie miesięcy od lutego do kwietnia oraz lipiec, październik i listopad 2006 r. została utrzymana w mocy, zaś za pozostałe miesiące 2006 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innych kwotach niż zadeklarowano. Zmiana wysokości zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące 2006 r. wynikała ze stwierdzonych przez organ odwoławczy błędów rachunkowych w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 129 u.p.t.u., do dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał przedstawiony przez podróżnego imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów oraz potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Oceniając spełnienie tych warunków przez Skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, że podróżni, których dane widnieją na 128 zakwestionowanych dokumentach TAX FREE zaprzeczyli, że dokonali zakupów w Firmie Handlowej "F." T. K. Podróżni zeznali także, że nie zwracali się do firmy "F." o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymywali. Prawdziwość ich zeznań potwierdzono innymi dowodami, tj. analizą dat i godzin przekroczeń granicy przez tych podróżnych oraz opinią biegłego z zakresu badań dokumentów. Na podstawie ewidencji przekroczeń granicy stwierdzono, że w datach zakupu oraz zwrotu podatku widniejących na dokumentach TAX FREE podróżni nie przebywali w Polsce. Natomiast biegły stwierdził, że w większości przypadków podpisy podróżnych na awersach i rewersach dokumentów TAX FREE zostały sfałszowane. Jedynie w 15 przypadkach na awersie, rewersie lub obu stronach dokumentów TAX FREE podpisy okazały się autentyczne. Mimo autentyczności podpisów na jednej lub dwóch stronach dokumentu, wskazani w dokumentach podróżni nie przebywali w dniu zakupu na terytorium Polski. Zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzały zatem dostaw towarów oraz zwrotu podatku dla uwidocznionych na nich osób, a Skarżący nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do wykazanej w tych dokumentach dostawy. Z powyższą decyzję nie zgodził się Skarżący i w złożonej do tut. Sądu skardze zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.: 1. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15(2) VI Dyrektywy VAT (obecnie obowiązującej Dyrektywy 112/2006) w związku z art. 126-129 u.p.t.u., poprzez twierdzenie, iż tylko osoba, która nabyła towar, musi osobiście odebrać podatek VAT zapłacony w Polsce, mimo że taki warunek stosowania stawki 0% nie został zawarty w żadnym z tych przepisów; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. : - art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p.", poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego, wybiórcze zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności opartego na zeznaniach świadków, których wiarygodności w żaden sposób nie zweryfikowano; poprzez przyjęcie, iż zeznania te są ważniejszym dowodem niż dowody z dokumentów (w tym także dokumentów urzędowych), bez wskazania, dlaczego akurat tym dokumentom dano wiarę; poprzez pomijanie okoliczności, faktów i dokumentów dla Skarżącego korzystnych; poprzez nie wyjaśnienie wątpliwości związanych z datami i godzinami przyjazdów i wyjazdów podróżnych (do i z Polski) oraz z datami i godzinami sprzedaży towarów przez Skarżącego tym osobom; - art. 194 o.p., poprzez uznanie, iż powyższe zeznania świadków obalają domniemanie prawdziwości dokumentów urzędowych; - art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez nie odniesienie się do twierdzeń Skarżącego, podnoszonych na dotychczasowych etapach postępowania, jako istotne dla sprawy (ani nie podjęcie prób wykazania, iż wbrew twierdzeniom są to okoliczności niemąjące znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy) - w szczególności zarzutów dotyczących niewłaściwego stosowania przepisów u.p.t.u. z pominięciem przepisów unijnych; - art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 216 § 1, art. art. 237 o.p., poprzez wydanie postanowienia z 7 grudnia 2009 r. o wyłączeniu z materiału dowodowego danych wynikających z płyt CD, otrzymanych od Straży Granicznej, dotyczących dat przekroczeń granicy Polski w poszczególnych godzinach przez poszczególnych podróżnych i wyciąganie z tego wniosków niekorzystnych dla Skarżącego; - art. 120-124 o.p. poprzez jednokierunkowe prowadzenie postępowania, nakierunkowanego nie na zbadanie sprawy, lecz na wykazanie za wszelką cenę nieprawidłowości, których miałbym się dopuścić w związku ze zwrotem VAT dla podróżnych oraz w związku ze stosowaniem stawki 0%. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i o umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący był uprawniony do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostawy towarów podróżnym, udokumentowanej 128 dokumentami TAX FREE. Zasadniczą przesłanką zakwestionowania tych dokumentów przez organy skarbowe było ustalenie, iż nie są one prawidłowe pod względem materialnym, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, twierdzenie to znajduje oparcie w zebranym przez organy materiale dowodowym, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przyjętym przez ustawodawcę "Systemie zwrotu podatku podróżnym" (tak zatytułowany jest rozdział 6 u.p.t.u.), potocznie zwanym jako TAX FREE, dają się wyróżnić dwa powiązane ze sobą uprawnienia - z jednej strony prawo podróżnego do zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towaru, który został następnie wywieziony za granicę Unii Europejskiej, z drugiej zaś prawo podatnika do zastosowania w odniesieniu do dostawy takiego towaru 0% stawki podatku. Skorzystanie z każdego z tych uprawnień obwarowane zostało szeregiem warunków, które winny być spełnione oddzielnie przez podatnika i podróżnego. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, podatnik stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz (2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Wzór tego dokumentu określono w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Z treści wzoru tego dokumentu oraz z jego opisu wynika, iż powinny być w nim zawarte dane identyfikujące podróżnego, w tym w szczególności: imię, nazwisko, państwo, dokładny adres, nr paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Należy uznać za utrwalony w orzecznictwie pogląd, że w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT nie opiera się na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Otóż dokument taki musi cechować się poprawnością materialną, czyli potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Unii Europejskiej, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 8 lipca 2009 r., sygn. I SA/Bk 211/09, Lex nr 511437). Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest zatem udokumentowanie dostawy i wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej za pomocą dokumentów TAX FREE, potwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tej sprawie na podstawie szeregu przeprowadzonych dowodów organy ustaliły, że widniejące na tych dokumentach osoby (podróżni) w rzeczywistości nie nabywały towaru u Skarżącego i nie otrzymywały od niego zwrotu podatku VAT. Kluczowe w tym zakresie były zeznania samych podróżnych, a także opinia biegłego grafologa. Podróżni zeznali przed organami władz białoruskich, że nie kupowali towaru w firmie Skarżącego i nie otrzymywali od niego zwrotu podatku VAT. Podkreślić przy tym należy, że przesłuchujący pytali nie tylko o adres firmy Skarżącego w B. przy ul. R., pod którym - jak podnosił Skarżący - nie prowadził on sprzedaży, ale także o adres w B. przy Al. [...] (punkt sprzedaży w budynku "M."). Zeznania podróżnych zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Znajdują one potwierdzenie w opinii biegłego grafologa, z której wynika, że w większości przypadków podpisy podróżnych uwidocznione na awersach i rewersach dokumentów TAX FREE, zostały sfałszowane. W kilku przypadkach biegły potwierdził autentyczność podpisów "podróżnych", ale jedynie na jednej ze stron dokumentu TAX FREE – L. D. na awersie 1 dokumentu, C. A. – rewers 1 dokumentu, S. V. – awers 4 dokumentów, M. A. – awers i rewers 3 dokumentów i K. U. – awers i rewers 6 dokumentów. Tym niemniej, osoby widniejące na powyższych dokumentach, nie przebywały w Polsce w dniu dokonania zakupów towarów. Dowody te były wystarczające do stwierdzenia, iż wymienione w decyzji organu pierwszej instancji dokumenty TAX FREE, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie potwierdzają sprzedaży towaru i zwrotu podatku na rzecz wymienionych w nich osób. W świetle powyższego, bez większego znaczenia dla poczynionych przez organy skarbowe ustaleń stanu faktycznego było odwołanie się do danych dotyczących dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych (zawarte na płycie CD), do których to danych Skarżący nie miał dostępu z uwagi na ich wyłączenie z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 o.p. Wątpliwości budzi uzasadnienie tego wyłączenia, zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2009 r. Potrzeba ochrony danych osobowych, na którą powołuje się organ kontroli skarbowej, może bowiem dotyczyć osób, które nie są związane ze sprawą. Takiej potrzeby nie ma natomiast w przypadku podróżnych, których dane osobowe znajdują się na posiadanych przez Skarżącego dokumentach TAX FREE. Dziwi też, ta część uzasadnienia tego postanowienia, w której organ kontroli skarbowej stwierdza, że pochodzące ze Straży Granicznej dane przeznaczone są wyłącznie do wiadomości policji, organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości RP. Rodzi się zatem pytanie, na jakiej podstawie dane te wykorzystał w tej sprawie organ kontroli skarbowej. Nie jest on bowiem ani organem policji, ani organem ścigania, ani też organem wymiaru sprawiedliwości. W świetle powyższego należy stwierdzić, że powoływana przez organy ewidencja przekroczeń granicy Polski nie mogła w tej sprawie stanowić podstawy uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak wymienione wcześniej dowody w postaci zeznań podróżnych, a także opinii biegłego grafologa, w pełni uzasadniają postawioną przez organy tezę, że zakwestionowane u Skarżącego dokumenty TAX FREE, nie są prawidłowe pod względem materialnym. Stwierdzona przez organy wadliwość dokumentów TAX FREE powoduje, że Skarżący nie miał prawa do stosowania 0% stawki podatku do dostawy towarów udokumentowanej tymi dokumentami. Niewystarczający jest przy tym fakt, że administracja celna potwierdziła wywóz wykazanych w tych dokumentach towarów poza obszar Unii Europejskiej. Jest to tylko jeden z warunków zastosowania 0% stawki podatku przy dostawie towarów w systemie TAX FREE. Potwierdzenie przez organ celny na dokumencie TAX FREE wywozu towaru za granicę nie rodzi domniemania prawdziwości w stosunku do pozostałych elementów tego dokumentu. Dokument TAX FREE powinien natomiast w całości cechować się poprawnością materialną, w tym potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Tego warunku zakwestionowane w tej sprawie dokumenty TAX FREE nie spełniają. Wbrew zarzutom skargi, organy skarbowe w sposób obiektywny ustaliły stan faktyczny sprawy, a ocena zebranych w sprawie dowodów, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie może być uznana za dowolną. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, należycie uzasadniając swoje stanowisko. Bezzasadny jest przy tym zarzut skargi, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 15(2) VI Dyrektywy VAT w zw. z art. 126-129 u.p.t.u., poprzez twierdzenie, iż tylko osoba, która nabyła towar, musi osobiście odebrać podatek VAT zapłacony w Polsce, mimo że taki warunek stosowania stawki 0% nie został zawarty w żadnym z tych przepisów. Otóż swoje rozstrzygnięcia organy skarbowe oparły przede wszystkim na stwierdzeniu, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE, nie potwierdzają dostawy towarów na rzecz wymienionych w nich osób. Ponadto, z owych dokumentów nie wynika, aby w imieniu podróżnych podatek odbierała inna osoba. W miejscu potwierdzającym zwrot podatku widnieją podpisy mające rzekomo należeć do podróżnych, które - jak stwierdził biegły – nie zostały nakreślone przez te osoby. Skarżący nie może więc teraz twierdzić, że zwrot podatku następował na rzecz innych osób. Reasumując, Sąd nie dostrzegł w tej sprawie takiego naruszenia przepisów prawa, w tym przepisów przywołanych w skardze, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).