I SA/Po 655/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "X" sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont Minister Finansów działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu wniosku spółki z o.o. "X" w K. ( dalej: wnioskodawczyni), w interpretacji z dnia [...], nr [...], dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej, wydanej na podstawie: - art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.) i mając na względzie: - art. art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) oraz -§ 19 ust. 1 i ust. 2, § 21 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.- dalej: rozporządzenie), -art. 247 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1 – dalej: Dyrektywa), stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że w dniu 13 kwietnia 2010 r. wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawczyni wystawia miesięcznie blisko 6000 faktur i 1500 korekt. Z uwagi na brak dostatecznej własnej powierzchni archiwizacyjnej, zleca archiwizowanie dokumentów firmie zewnętrznej, w związku z tym przechowywanie papierowych wersji wystawionych faktur i faktur korygujących wiąże się ze znacznymi kosztami. Kopie tych dokumentów wygenerowane przez system będą dostępne w każdej chwili w postaci możliwości wydrukowania kopii dowolnej faktury lub faktury korygującej. W założeniu wprowadzony system będzie gwarantował ochronę wygenerowanych w nim faktur i faktur korygujących przed modyfikacją. Wspomniane faktury i faktury korygujące będą opisane w swojej treści jako kopie i możliwe będzie na każde żądanie organów podatkowych wydrukowanie tych dokumentów z systemu księgowego. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie. Czy wnioskodawczyni jest uprawniona do zastosowania opisanego wyżej systemu generowania faktur, faktur korygujących i ich kopii i drukowania tylko faktur i faktur korygujących, a drukowania kopii tych faktur wyłącznie gdyby z takim żądaniem wystąpił organ podatkowy, przy założeniu, że system ten zapewni ochronę kopii tych dokumentów przed modyfikacjami i że będą one jednoznacznie opisane w swojej treści jako kopie faktur i kopie faktur korygujących a wprowadzony system umożliwi wydrukowanie dowolnej kopii faktury lub faktury korygującej na każde żądanie organów podatkowych? Zdaniem wnioskodawczyni, przepis § 19 rozporządzenia nie stawia wymogu, by dla faktur i faktur korygujących wystawionych przez podatnika w formie papierowej ich kopie były przechowywane także w wersji papierowej. Nie stoi temu na przeszkodzie treść ust. 1 § 19 tego rozporządzenia bo nie określa, w jakiej formie ma być przechowywana faktura zatrzymana przez sprzedawcę ale stanowi jedynie o zatrzymywaniu kopii wystawionych faktur i faktur korygujących przez sprzedawcę. W sytuacji wiec, gdy może być tak, że pozostanie w systemie kopia faktury lub faktury korygującej z jednoznacznym oznaczeniem w ich treści, że chodzi o kopię. Będzie to wystarczające dla spełnienia wymogu zatrzymania kopii faktur lub faktur korygujących przez sprzedawcę. Kopia faktury lub faktury korygującej nie będzie więc kopią wystawioną w formie elektronicznej ale będzie przechowywana w systemie księgowym (czyli zachowana przez sprzedawcę) a wydrukowywana tylko gdy zajdzie taka potrzeba. Nie mają tu więc zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów dotyczące faktur wystawionych w formie elektronicznej. Chodzi o to, że kopia faktury lub faktury korygującej przechowywana w systemie księgowym przybierze postać papierową, gdy organ podatkowy zażąda przedłożenia wersji papierowej. Tego rodzaju postępowanie nie naruszy § 19 rozporządzenia Ministra Finansów. Wnioskodawczyni na poparcie trafności swego stanowiska wskazała na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt l FSK 1169/08. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe , organ podatkowy podał, co następuje: przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawiania faktur, tzw. papierową i elektroniczną. Faktury te wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, powyższe przepisy nie przewidują możliwości przechowywania m.in. kopii faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej, w innej postaci niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Biorąc pod uwagę powołane w interpretacji przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Zatem nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktur, które wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Powyższe przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Wobec powyższego, nie jest możliwe przechowywanie kopii wystawianych faktur tylko w formie elektronicznej, nawet jeżeli program, za pomocą którego są przechowywane uniemożliwia dokonywanie zmian w pierwotnych dokumentach i daje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku. Wnioskodawca jest więc zobowiązany do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Wprawdzie możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119), dotyczą one jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci) , toteż nie mają zatem zastosowania w sprawie. Jednocześnie ż powołane w treści wniosku orzeczenia sądowe nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni. W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, której zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni § 19 ust. l oraz § 21 ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z treścią art. 247 Dyrektywy , polegające na nieprawidłowym uznaniu, że przepisy rozporządzenia uniemożliwiają przechowywanie kopii faktur i kopii faktur korygujących w formie innej niż papierowa. 2. naruszenie przepisów procesowych pomieszczonych w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentów prawnych stanowiących stanowisko oparte o tezę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r. I FSK1169/08. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Państwo członkowskie UE może wymagać, w celu zapewnienia spełnienia warunków z art. 246 Dyrektywy, przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Stosownie do art. 246 Dyrektywy przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Powyższy przepis nie wskazuje, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, aczkolwiek nakazuje, by została zapewniona autentyczności pochodzenia i integralność treści faktur, a także zapewniona ich czytelności oraz niemożliwość zmiany danych. Z kolei zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Wobec tego od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Rzeczpospolita Polska nie skorzystała, choć podjęła taką próbę z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur. Mianowicie z godnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Minister Finansów w rozporządzeniu zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", bez jednoczesnego zastrzeżenia, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. W ocenie Sądu taki zapis omawianego prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzeni - o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 tego rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa. Sąd podziela adekwatną ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 , która odrzuca zapatrywania o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane i że polski normodawca podatkowy nie recypował dokładnie Dyrektywy. Właśnie pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otworzyło pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Nie ma jednak normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Sąd podziela także ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10 w kwestii braku precyzyjności w zapisie prawa krajowego, wedle której z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia, że literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko piśmiennictwa podatkowego ( np. Z. Makowski, G. Mularczyk, [w:] "Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach?" , Przegląd Podatkowy 1/2010), że z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji Reasumując Sąd (skład orzekający), podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą wyrażoną np. w sprawach I SA/Po 547/10, I SA/Po 443/10, I SA/Po444/10 i stwierdza, że Dyrektywa nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane do nabywcy. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja indywidualna podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego z powodu naruszenia § 21 ust. 2 rozporządzenia i że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska wnioskodawczyni z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Dlatego Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont