II FSK 621/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Antoni Hanusz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1401/10 w sprawie ze skarg G. H. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi G.H. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest zatrudniony na A. w K. w ramach umowy o pracę na stanowisku pracownika do zarządzania administracyjnego projektem badawczym realizowanym na podstawie umowy o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz ze środków krajowych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w 100% pokrywane jest ze środków finansowych realizowanego projektu, wszelkie czynności służbowe wykonywane w ramach umowy o pracę dotyczą projektu badawczego. Beneficjentem środków jest Uczelnia, projekt realizuje W. Wskazane środki finansowe stanowią pomoc bezzwrotną. W jej ramach środki wypłacane są na specjalne konto, utworzone jedynie w celu realizacji projektu badawczego, z którego następnie wypłacane są wynagrodzenia dla poszczególnych członków zespołu badawczego realizującego projekt, zawierające w swej kwocie składki na ubezpieczenia społeczne. Na wynagrodzenie wnioskodawcy z umowy o pracę, otrzymywane w ramach tego projektu składają się w 85% środki bezzwrotnej pomocy. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) otrzymywany dochód z tytułu wynagrodzenia w ramach wskazanego projektu, na podstawie umowy o pracę, w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jako pomoc bezzwrotna - zwolniony jest od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego dochód jest zwolniony od opodatkowania, ponieważ wynagrodzenie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a mianowicie z Europejskiego Funduszu Rozwój Regionalnego. Zadania wykonywane przez wnioskodawcę w związku z projektem są bezpośrednio związane z realizacją i osiągnięciem celu omawianego projektu badawczego, a co za tym idzie, bezpośrednio przyczyniają się do realizacji celów programu pomocowego. Wnioskodawca zauważył także, że istnieje rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki z bezzwrotnej pomocy. W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 14 maja 2010 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a)u.p.d.o.f., tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu. Z tego powodu środki na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka powinny zostać zakwalifikowane, jako stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. W konsekwencji należało uznać, że w 2009r. źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawcy były krajowe środki publiczne, które nie pochodziły z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Zwrócono uwagę, że wnioskodawca realizował cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach umowy o pracę zadań. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zakwestionowanych interpretacji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że uzyskane środki nie zostały uznane za pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy; - art. 8 i 11 stawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych z 2008r. i 2009r., podczas gdy skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych z lat 2007-2009; - art. 14d ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o ich oddalenie W pismach z dnia 8 października 2010 r. stanowiących uzupełnienie skarg powołano się dodatkowo na pismo Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2003r., w którym uznano za nieprawidłowe ograniczanie prawa osób fizycznych do skorzystania ze zwolnienia z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której źródłem przychodów jest bezzwrotna pomoc otrzymywana przez osobę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) połączył sprawy toczące się z wniosków skarżącego połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że spór dotyczył możliwości zastosowania do wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanego przez skarżącego, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie zasługuje na aprobatę rozumienie przez Ministra Finansów art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., które wyklucza zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do dochodów finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu państwa, na które powołał się Minister Finansów w zaskarżonych interpretacjach nie zmieniły ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy, o której mowa w komentowanym przepisie. WSA w Krakowie stwierdził jednak również, że dla uzyskania zwolnienia konieczne jest spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej określonej pod literą "b" omawianego przepisu, zgodnie z którą do otrzymania środków z bezzwrotnej pomocy konieczne jest bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tej pomocy. Zdaniem sądu pierwszej instancji zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wnioskach o wydanie interpretacji, prowadzi do wniosku, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów skarżącego za wolne od podatku dochodowego. W rozpatrywanym przypadku przesłanka pozytywna z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie została spełniona. Z tego powodu WSA uznał, że w rozpatrywanej sprawie beneficjentem funduszy unijnych była Uczelnia, która realizowała bezpośrednio cel programu, otrzymując na to środki unijne. Skarżący wykonywał jedynie pewne czynności powierzone mu na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania, w szczególności naruszono art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyrok w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zwrot kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą odnieść pożądanego skutku, bowiem Sąd odwoławczy w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku odnośnie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Pogląd wyrażony w kwestionowanym orzeczeniu koresponduje z ugruntowanym w orzecznictwie NSA stanowiskiem, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w ww. przepisie, może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, CBOSA). Nie do przyjęcia jest teza, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08, CBOSA). 2. Trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, że tak rozumiana przesłanka zwolnienia, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., nie została w stanie faktycznym sprawy spełniona. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji (s. 14 uzasadnienia wyroku), "skarżący wykonywał jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy, skarżący na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Uczelnią wykonywał powierzone mu czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Z twierdzeniami powyższymi należy się zgodzić, bowiem, i ta okoliczność jest niesporna (s. 3 wniosków o wydanie interpretacji), to zatrudniająca skarżącego uczelnia (A.) była beneficjentem środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i ponosiła bezpośrednią odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie programu z tych środków finansowanego. Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej, w ramach w której wskazano, że skarżący korzysta ze zwolnienia ponieważ "bezpośrednio przyczynia się do realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy" (s. 10), nie uwzględnia tej bezspornej okoliczności, że skarżący jest zatrudniony w A. w K. na stanowisku profesora zwyczajnego w ramach umowy o pracę, a jednocześnie jest wykonawcą zadań merytorycznych w ramach umowy o dzieło lub umowy zlecenia w projekcie badawczym finansowanym ze środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (s. 2 wniosków o wydanie interpretacji). Okoliczność powyższa, jak i fakt, że beneficjentem środków była zatrudniająca skarżącego Uczelnia, ma przesądzające znaczenie w kontekście twierdzenia, że stronie nie przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu, bowiem jak zauważono, stanowi on in fine, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Strona zdaje się pomijać przy analizie zastosowania w niniejszej sprawie ww. przepisu przytoczoną wyżej jego końcową część. 3. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, również nie zasługują na uwzględnienie. Argumentacja środka odwoławczego w odniesieniu do obu ww. zarzutów koncentruje się na polemice ze stanowiskiem organu, brak jest natomiast odniesienia się w tym kontekście do oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Spostrzeżenia te wykluczają, zważywszy na związanie Sądu odwoławczego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), dalszą analizę tych zarzutów, bowiem to przede wszystkim zaskarżony wyrok podlega kontroli Sądu kasacyjnego (art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych). Innymi słowy, Sąd drugiej instancji nie ma możliwości odniesienia się do stanowiska organu, jeżeli jego krytyka zawarta w skardze kasacyjnej nie wiąże się zarazem z próbą podważenia w tym zakresie stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w motywach zaskarżonego orzeczenia. Również zastrzeżenia strony dotyczące zupełności argumentacji Sądu wojewódzkiego (s. 10 i n. skargi kasacyjnej) należy w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. pozostawić bez komentarza, bowiem wywód ten nie został w skardze kasacyjnej powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 4. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a., a także w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).