II FSK 620/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1475/10 w sprawie ze skarg M. H. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., I SA/Kr 1475/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. H. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej p.p.s.a. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wnioski skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń z umów o dzieło (zlecenia) współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wnioskodawca przedstawiając zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że jest zatrudniony na Akademii [...] w K. na stanowisku profesora zwyczajnego w ramach umowy o pracę, a jednocześnie jest wykonawcą zadań merytorycznych ramach umowy o dzieło lub umowy zlecenia w projekcie badawczym "Wykorzystanie nowoczesnych technologii regeneracji zużytych mas formierskich do opracowania koncepcji i wykonania innowacyjnego regeneratora wibracyjnego" realizowanego na podstawie umowy o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz ze środków krajowych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Beneficjentem środków jest Uczelnia, projekt realizuje Wydział [...]. Realizacja projektu obejmuje okres od 1 października 2009 r. do 30 września 2012 r. Wskazane środki finansowe stanowią pomoc bezzwrotną. W jej ramach środki wypłacane są na specjalne, utworzone jedynie w celu realizacji przedmiotowego projektu badawczego, konto projektowe, następnie z tego konta wypłacane są wynagrodzenia dla poszczególnych członków zespołu badawczego realizującego projekt, zawierające w swej kwocie składki na ubezpieczenia społeczne. Na wynagrodzenie wnioskodawcy ze stosunku prawnego umowy o dzieło/zlecenia, otrzymywane w ramach tego projektu składają się w 85% środki bezzwrotnej pomocy. W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., otrzymywany przez wnioskodawcę dochód z tytułu wynagrodzenia w ramach wskazanego projektu, na podstawie umowy o dzieło/zlecenia, w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jako pomoc bezzwrotna, zwolniony jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy jest to dochód zwolniony od opodatkowania, gdyż 85% kwoty jego wynagrodzenia pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a mianowicie z Europejskiego Funduszu Rozwój Regionalnego, a on sam bezpośrednio realizuje cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu, niezależnie od tego, czy otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 17 maja 2010 r. o numerach [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko zaprezentowane we wnioskach za nieprawidłowe. Organ zakwestionował stanowisko podatnika, że środki służące realizacji projektu badawczego pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto zwrócono uwagę, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane jest bezpośrednim beneficjentem środków, o których mowa w ww. przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f.). Tymczasem wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jest zatrudniony na Uczelni w ramach umowy o pracę na stanowisku profesora zwyczajnego, a jednocześnie jest wykonawcą zadań merytorycznych ramach umowy o dzieło lub umowy zlecenia w projekcie badawczym. Nie są natomiast zwolnione od opodatkowania przychody pracowników beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy lub przychody osób, z którymi te podmioty związane są umowami cywilnoprawnymi. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za wykonanie zadania, tj. za pracę, dzieło, zlecenie, które z natury swej jest niezależne od rodzaju wykonywanej działalności przez podmiot zlecający czynności oraz od źródeł finansowania wynagrodzenia (np. ze środków własnych, kredytu lub innych środków obcych, w tym pomocowych). W stanie faktycznym sprawy beneficjentem środków jest Uczelnia, a zatem wnioskodawca jako pracownik Uczelni nie jest bezpośrednim beneficjentem ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie jest zaangażowany przez beneficjenta (Uczelnię) realizującego bezpośrednio cel programu. Realizuje on zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach umowy o pracę, czy zlecenia zadań. 2. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że środki służące realizacji projektu badawczego w znacznej części pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (tj. Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. i w tym zakresie nieprawidłowe też było stanowisko organu. Sąd podzielił natomiast pogląd organu, że dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. konieczne jest m.in., aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Ta przesłanka w stanie faktycznym sprawy nie została spełniona. Skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Tym beneficjentem była Akademia [...] w K. To uczelnia realizowała bezpośrednio cel programu, otrzymując na to środki unijne. Uzyskany przez skarżącego dochód był, jak wskazał organ, wynagrodzeniem za wykonanie określonych prac (czynności) świadczonych na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło a zatem pochodził od zleceniodawcy ([...]), wynikał ze stosunku umownego, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. W świetle powyższego nie można uznać, że to skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy, skarżący na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Uczelnią wykonywał powierzone mu czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym skarżący wyczerpał przesłankę negatywną, ponieważ uzyskał dochód na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące zleceniobiorcami bezpośredniego wykonawcy, do których zaliczał się skarżący. Końcowo Sąd zauważył, że w sprawie nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasada przekonywania zawarta w art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie można czynić zarzutu opartego na naruszeniu powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego z tego tylko powodu, że organ wskazał na istnienie także orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zajmowały stanowisko odmienne od stanowiska zawartego w orzeczeniach powołanych przez skarżącego. Przy tym podana przez organ argumentacja jest wyczerpująca, wskazuje na przyczyny, z powodu których nie podzielono stanowiska skarżącego popartego odmiennym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. 3. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zgłosił wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, powołując zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organ naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) oraz pkt 136 u.p.d.o.f., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organ naruszył prawo procesowe, tj. art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą odnieść pożądanego skutku, bowiem Sąd odwoławczy w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku odnośnie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Pogląd wyrażony w kwestionowanym orzeczeniu koresponduje z ugruntowanym w orzecznictwie NSA stanowiskiem, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w ww. przepisie, może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, CBOSA). Nie do przyjęcia jest teza, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08, CBOSA). Trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, że tak rozumiana przesłanka zwolnienia, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., nie została w stanie faktycznym sprawy spełniona. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji (s. 14 uzasadnienia wyroku), "skarżący wykonywał jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy, skarżący na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Uczelnią wykonywał powierzone mu czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Z twierdzeniami powyższymi należy się zgodzić, bowiem, i ta okoliczność jest niesporna (s. 3 wniosków o wydanie interpretacji), to zatrudniająca skarżącego uczelnia (Akademia [...] w K.) była beneficjentem środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i ponosiła bezpośrednią odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie programu z tych środków finansowanego. Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej, w ramach w której wskazano, że skarżący korzysta ze zwolnienia ponieważ "bezpośrednio przyczynia się do realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy" (s. 10), nie uwzględnia tej bezspornej okoliczności, że skarżący jest zatrudniony na Akademii [...] w K. na stanowisku profesora zwyczajnego w ramach umowy o pracę, a jednocześnie jest wykonawcą zadań merytorycznych w ramach umowy o dzieło lub umowy zlecenia w projekcie badawczym finansowanym ze środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (s. 2 wniosków o wydanie interpretacji). Okoliczność powyższa, jak i fakt, że beneficjentem środków była zatrudniająca skarżącego Uczelnia, ma przesądzające znaczenie w kontekście twierdzenia, że stronie nie przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu, bowiem jak zauważono, stanowi on in fine, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Strona zdaje się pomijać przy analizie zastosowania w niniejszej sprawie ww. przepisu przytoczoną wyżej jego końcową część. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, również nie zasługują na uwzględnienie. Odnośnie do pierwszego z wymienionych strona sama stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f. nie jest w sprawie relewantny (s. 5 i n. skargi kasacyjnej). Ponadto argumentacja środka odwoławczego w odniesieniu do obu ww. zarzutów koncentruje się na polemice ze stanowiskiem organu, brak jest natomiast odniesienia się w tym kontekście do oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Spostrzeżenia te wykluczają, zważywszy na związanie Sądu odwoławczego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), dalszą analizę tych zarzutów, bowiem to przede wszystkim zaskarżony wyrok podlega kontroli Sądu kasacyjnego (art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych). Innymi słowy, Sąd drugiej instancji nie ma możliwości odniesienia się do stanowiska organu, jeżeli jego krytyka zawarta w skardze kasacyjnej nie wiąże się zarazem z próbą podważenia w tym zakresie stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w motywach zaskarżonego orzeczenia. Również zastrzeżenia strony dotyczące zupełności argumentacji Sądu wojewódzkiego (s. 10 i n. skargi kasacyjnej) należy w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. pozostawić bez komentarza, bowiem wywód ten nie został w skardze kasacyjnej powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 184 oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a., a także w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).