I FSK 224/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 612/10 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 612/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę T. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wymienionym okresie rozliczeniowym skarżąca nabyła samochód osobowy marki Citroen C2 o ładowności 380 kg i dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu 1.336 kg, którego zakup udokumentowała fakturą VAT. Następnie odliczyła od podatku należnego pełną wartość podatku naliczonego, tj. kwotę 7.847,87 zł wykazaną w fakturach dokumentujących nabycie samochodu oraz kwotę podatku naliczonego w wysokości 57,72 zł, wynikającego z dwóch faktur VAT dokumentujących zakup paliwa. Wobec powyższego organ pierwszej instancji powołując się na art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą" oraz na art. 15, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", stwierdził, że skoro w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, podatnikom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez nich samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (...), a obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o VAT utrzymuje w mocy te wyłączenie, to podatniczka nie miała prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupu przedmiotowego samochodu oraz nabycie paliwa do napędu tego samochodu osobowego. W ocenie organu podatniczka miała natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego 60 % kwoty podatku określonego w fakturach dotyczących nabycia ww. samochodu, tj. w wysokości 4.708,72 zł. Orzeczenie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, który w wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji podzielił powyższą argumentację. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona podniosła zarzuty naruszenia: - art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., - art. 17(6) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, w związku z wyrokiem ETS w sprawie C-414/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno w przypadku nabycia samochodów osobowych jak i paliwa do nich nie doszło do naruszenia zasady "stand still" wynikającej z art. 17 (6) VI Dyrektywy, albowiem przepisy obowiązujące w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie stanowiły rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia z faktur dokumentujących te zakupy. Brak możliwości zakupu paliwa został bowiem przez krajowego ustawodawcę utrzymany, natomiast brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup pojazdu zastąpiono odliczeniem częściowym. Sąd uznał, że działania organów były zatem zgodne z przepisami prawa wspólnotowego w rozumieniu nadanym przez ETS w wyroku w sprawie C-414/07. Na powyższe orzeczenie strona działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne strona powołała naruszenie: 1) art. 17(6) VI Dyrektywy w zw. z wyrokiem ETS w sprawie C-414/07; 2) art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że treść oraz wprowadzenie wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było sprzeczne z celem i regulacjami zawartymi w VI Dyrektywie. Przepisy te nie mogły zatem stanowić jakiejkolwiek kontynuacji dotychczasowych wyłączeń w prawie do odliczenia, ani tym bardziej korzystać z ochrony wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Sprzeczność powołanych przepisów ustawy o VAT z 2004 r. z prawem wspólnotowym potwierdził wyrok ETS wydany we sprawie C-414/07. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że jak słusznie skonstatował Sąd pierwszej instancji, kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy miał wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., wydany przez ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W powołanym wyroku ETS stwierdził, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Z powyższych wywodów ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Trzeba podkreślić, że wprawdzie powyższy wyrok bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdów lub leasingu). Reasumując, sens klauzuli stałości (stand still), wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprowadza się do tego, że sąd krajowy, czy szerzej podmioty stosujące prawo krajowe, w tym organy podatkowe, mają obowiązek w każdym konkretnym przypadku porównać regulację ustawy o VAT z 1993 r. z obowiązującą od 1 maja 2004 r. ustawą o VAT z 2004 r. i ustalić, które z nich jest korzystniejsza dla danego podatnika, przy czym odmowa zastosowania tych ostatnich przepisów wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy okaże się, iż ograniczają one prawo do odliczenia w większym stopniu niż przepisy wcześniejsze, stanowiące punkt odniesienia dla klauzuli stałości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy obowiązujące w okresie objętym zaskarżoną decyzją ograniczenia w prawie do odliczenia, w przypadku zakupionego przez stronę pojazdu, były dla strony najkorzystniejsze w kontekście treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i czy nie stanowiły rozszerzenia ograniczenia tego prawa w stosunku do regulacji obowiązujących przed akcesją. Jeśli chodzi o kwestie zakupu pojazdu, to w okresie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r., stosownie do treści jej art. 25 ust. 1 pkt 2, pełne prawo do odliczenia następowało w sytuacji, gdy przedmiotem nabycia był pojazd inny niż samochód osobowy, a jego ładowność przekraczała 500 kg. Od dnia 22 sierpnia 2005 r., a także w okresie objętym zaskarżonym aktem, wyjątek od pełnego prawa do odliczenia regulował art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., który stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowił 60 % kwoty tego podatku, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Z powyższego zestawienia wynika zatem, że pojazd skarżącej, zarejestrowany jako samochód osobowy, w stanie prawnym przed akcesją nie korzystał z prawa do odliczenia, natomiast w dacie wydania zaskarżonej decyzji obejmowało go odliczenie częściowe. Tym samym w przypadku wymienionego pojazdu nie doszło do rozszerzenia zakresu ograniczenia, wręcz przeciwnie zostało ono zmniejszone. Przechodząc do regulacji prawnych obowiązujących w okresie przed akcesją, dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych, przytoczyć należy treść art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z kolei w art. 88 ust 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 ustawy o VAT z 2004 r. powtórzono zakaz odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Nie było więc podstaw do twierdzenia, że obowiązujące unormowania rozszerzyły zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz, że stanowią ich kontynuację. W świetle powyższego oba postawione zarzuty kasacyjne okazały się chybione i z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 popsa orzekł jak w sentencji. Koszty postępowania kasacyjnego zostały zasądzone na podstawie art. 204 pkt 1 popsa.